IPTPB2/415-573/13-4/JR - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w odrębnej własności lokalu mieszkalnego, nabytego uprzednio w drodze darowizny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 12 września 2013 r.), uzupełniony pismem z dnia 22 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w odrębnej własności lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Pismem z dnia 13 listopada 2013 r., Nr IPTPB2/415-573/13-2/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 18 listopada 2013 r., natomiast w dniu 27 listopada 2013 r. wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku (data nadania 23 listopada 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu...października 2009 r. na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego, Wnioskodawczyni nabyła od swojego brata udział wynoszący #189; część we wspólności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w K., co do którego - umową z dnia...czerwca 2010 r., ustanowiona została - odrębna własność lokalu mieszkalnego.

Wartość opisanej wyżej darowizny wynosiła 100.000 zł. Kwota ta zwolniona była od opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co potwierdzone zostało zaświadczeniami Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, z których wynika, że podatek od darowizny dokonanej w dniu...października 2009 r. nie jest należny.

W dniu...sierpnia 2013 r. na podstawie umowy sprzedaży, sporządzonej w Kancelarii Notarialnej (Rep. A.../2013), Wnioskodawczyni zbyła należący do Niej udział we wskazanym wyżej mieszkaniu za kwotę 105.000 zł.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zbycie udziału w odrębnej własności lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wykonaniu, działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest przyjęcie, że Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązana będzie zapłacić 19% podatek od podstawy, którą będzie stanowiła różnica pomiędzy kwotą uzyskana ze sprzedaży udziału w mieszkaniu a wartością tego udziału w chwili nabywania go w drodze darowizny.

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W myśl art. 22 ust. 1d i art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy (w tym przypadku sprzedaży udziału we własności mieszkania), jest wartość przychodu, uzyskanego z tytułu nieodpłatnego nabycia tej rzeczy. Powyższe przepisy w istocie pozwalają na uniknięcie podwójnego opodatkowania tej samej podstawy: po raz pierwszy w momencie nieodpłatnego nabycia rzeczy, a po raz drugi w momencie jej zbycia (tak też przywołane wcześniej we wniosku stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich - Dziennik Gazeta Prawna z 25 marca 2013 r. str. B3).

Zgodnie z treścią przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom podatku od spadków i darowizn. Jak wskazuje Wnioskodawczyni, w opisanym przypadku, źródłem przychodu było nabycie we własności mieszkania, na podstawie umowy darowizny. Przychód ten podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Obecnie, w związku ze sprzedażą mieszkania, przychód jako stanowiący - w tej części - równowartość udziału nabytego w drodze darowizny, zdaniem Wnioskodawczyni, nie może być więc opodatkowany podatkiem dochodowym. Jej zdaniem oznaczałoby to podwójne opodatkowanie tego samego przedmiotu tj. raz przychodu z nabycia udziału podatkiem od spadków i darowizn, a następnie przychodu wynikającego ze spieniężenia tego udziału. Jest natomiast oczywiste, że spieniężenie udziału uzyskanego wcześniej w naturze, nie oznacza uzyskania kolejnego przychodu. W tym zakresie, zdaniem Wnioskodawczyni, celowym wydaje się ponowne odwołanie m.in. do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu uwzględniającej wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r. w sprawie I SA/Po 918/12, gdzie wyraźnie stwierdzono, że "skoro nabycie udziału podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to w sprawie znajduje zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn".

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie ma przy tym żadnego znaczenia fakt - co także podniesiono w przywołanym wyżej orzeczeniu WSA oraz interpretacji podatkowej - zwolnienia Jej od uiszczenia takiego podatku.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawczyni, zasadnym jest przyjęcie, że aktualnie dokonując sprzedaży udziału w mieszkaniu, faktycznie uzyskała Ona przychód w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży udziału w mieszkaniu a wartością tych udziałów uzyskanych na podstawie darowizny. I tylko kwota stanowiąca powyższą różnicę Jej zdaniem będzie stanowiła podstawę opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

* koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

* prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

* koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

* wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

* koszty i opłaty sądowe.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Artykuł 22 ust. 6e tej ustawy stanowi, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochód ze sprzedaży udziału w odrębnej własności lokalu mieszkalnego może jednak - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w dniu...października 2009 r. na podstawie umowy darowizny uzyskała udział wynoszący #189; część we wspólności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, co do którego - umową z dnia...czerwca 2010 r. ustanowiona została następnie - odrębna własność lokalu mieszkalnego. W dniu...sierpnia 2013 r. na podstawie umowy sprzedaży, Wnioskodawczyni zbyła należący do Niej udział we wskazanym wyżej mieszkaniu.

Biorąc pod uwagę fakt, że sprzedaż udziału w odrębnej własności lokalu mieszkalnego nastąpiła przed upływem 5 lat od daty jego nabycia, należy stwierdzić, że uzyskany przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tutejszy Organ, nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że zbycie posiadanego udziału w odrębnej własności lokalu mieszkalnego będzie jedynie zmianą formy darowizny. A dochodem ze sprzedaży będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży udziału w mieszkaniu a wartością tych udziałów uzyskanych na podstawie darowizny. I tylko ta kwota stanowiąca powyższą różnicę będzie stanowiła podstawę opodatkowania. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z różnymi czynnościami prawnymi. Pierwszą z nich jest nabycie nieruchomości w drodze darowizny - czynność ta podlega podatkowi od spadków i darowizn, w drugim przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości - do której mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatkowi od spadków i darowizn podlega bowiem nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem m.in. darowizny, natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (niezależnie od sposobu ich nabycia).

Reasumując, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w odrębnej własności lokalu mieszkalnego nie może zostać pomniejszony przez Wnioskodawczynię o wartość udziału z chwili nabycia go w drodze darowizny. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlega dochód, który należy ustalić zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, jeżeli przychód z odpłatnego zbycia udziału w odrębnej własności lokalu mieszkalnego począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, w całości lub w części przeznaczony zostanie na cele mieszkaniowe wskazane w treści art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131. Zwolnieniem tym objęta zostanie ta część dochodu, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji oraz orzeczenia sądu administracyjnego stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie, w innym stanie faktycznym i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.