IPTPB2/415-550/12-6/KR - PIT w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, akcji spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych, otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu 24 października 2012 r), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, akcji spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych, otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej,

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej,

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, akcji spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych, otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej,

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności, otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W związku z tym, że złożony w dniu 23 lipca 2012 r. wniosek z dnia 19 lipca 2012 r. nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 11 października 2012 r., Nr IPTPB2/415-550/12-2/Kr, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 11 października 2012 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 15 października 2012 r.), zaś w dniu 24 października 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - 22 października 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółek komandytowo-akcyjnych, a w najbliższej przyszłości stanie się wspólnikiem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (dalej "SKA").

W SKA, w której Wnioskodawca jest/będzie akcjonariuszem, planowane jest umorzenie Jego udziałów/akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym.

Wnioskodawcy na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia zostanie przyznane wynagrodzenie odpowiadające maksymalnie wartości rynkowej jego akcji, nie mniejsze niż wartość księgowa umarzanych akcji.

Wnioskodawca nie otrzyma jednak wynagrodzenia w formie pieniężnej lecz w zamian za umorzenie Jego akcji w SKA otrzyma składniki majątkowe w postaci:

Wartość rynkowa wydanych przez SKA wyżej wymienionych składników majątkowych będzie odpowiadać wysokości ustalonego wynagrodzenia za umorzone akcje. Tj. Wnioskodawca otrzyma ww. składniki majątkowe, których wartość rynkowa będzie odpowiadała wartości przewidzianego wynagrodzenia za umarzane akcje.

Wnioskodawca w zależności od sytuacji gospodarczej na rynku będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tych składników majątkowych (dalej "Kontynuacja działalności") lub też dokona ich odpłatnego zbycia (dalej "Zbycie").

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest obecnie akcjonariuszem trzech spółek komandytowo-akcyjnych tj.... spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA,... spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA oraz... spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA. Siedziba wszystkich spółek znajduje się w.... Wnioskodawca planuje również założenie kolejnej spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca wskazał, iż w przyszłości zamierza umorzyć swoje akcje w istniejących SKA oraz w przyszłej, nowozałożonej SKA. Statuty istniejących spółek dopuszczają tego rodzaju działanie, a statut nowej spółki będzie je dopuszczał.

Na dzień składania wniosku nie był On w stanie wskazać, czy dojdzie do przymusowego, automatycznego, czy też dobrowolnego umorzenia akcji, bowiem decyzja ta nie zależy wyłącznie od Niego, ale również i od pozostałych wspólników SKA.

W zamian za umorzenie otrzyma On w naturze składniki majątku SKA: środki trwałe oraz wartości niematerialne będące własnością tych spółek oraz przez nie amortyzowane, udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, akcje spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych oraz wierzytelności SKA w stosunku do kontrahentów tych spółek.

Planuje On umorzyć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej do dnia 30 grudnia 2013 r. Nie jest jednak w stanie precyzyjnie wskazać daty, w której wystąpi z tej spółki. Jest to zdarzenie przyszłe, dopiero planowane przez Niego. Co więcej, nie może ze 100% pewnością stwierdzić, iż ze spółki wystąpi, ponieważ wystąpienie niezależnych od Niego zdarzeń może spowodować, iż wystąpienie z SKA okaże się niemożliwe lub nieopłacalne.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż na dzień składania wniosku nie podjął jeszcze decyzji, co zrobi ze środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi będącymi własnością tych spółek oraz przez nie amortyzowanymi, udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, akcjami spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych, wierzytelnościami SKA w stosunku do kontrahentów tych spółek. Ostateczna decyzja czy sprzeda powyższe składniki, czy też będzie kontynuował przy ich użyciu prowadzenie działalności gospodarczej będzie uzależniona od sytuacji gospodarczej na rynku w chwili umorzenia akcji SKA.

Wnioskodawca zaznacza, iż spotykał się wielokrotnie z propozycjami wniesienia opisanych środków trwałych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której byłby udziałowcem, a którą zarządzałyby inne osoby. W konsekwencji, rozważa On także alternatywnie sprzedaż wszystkich opisanych składników majątku, jak również kontynuowania działalności gospodarczej przy użyciu tych środków, również wniesienie wszystkich z nich do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dalej podaje, iż nie jest On także w stanie precyzyjnie wskazać, jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne otrzyma od SKA w zamian za umorzenie akcji. Planuje jednak, iż będą to grunty zabudowane lub grunty niezabudowane lub budynki lub budowle lub znak towarowy. Wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne znajdującej się zarówno w spółkach komandytowo-akcyjnych jak i w przyszłej SKA będą z pewnością amortyzowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, natomiast w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 2 i 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku Zbycia Udziałów i akcji po umorzeniu Jego akcji w SKA powinno zostać dokonane w oparciu o wartość wynagrodzenia za akcje, które podlegają umorzeniu. Wartość ta będzie odpowiadać wartości rynkowej wydawanych składników majątku. Stanowi ona odpłatność za otrzymane Udziały i akcje.

Ustawa PIT nie zawiera szczególnego przepisu, który wskazywałby sposób ustalania kosztu uzyskania przychodu przy Zbyciu tak nabytych Udziałów i akcji. Należy jednak uznać, że wartość ta powinna odpowiadać wartości wynagrodzenia za umarzane akcje w zamian, za które otrzymano te składniki majątku. Wyzbycie się akcji w drodze ich umorzenia jest bowiem formą zapłaty za otrzymane Udziały i akcje.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (...)". Przy określaniu dochodu ze Zbycia Udziałów i akcji istotne jest więc określenie wartości wydatków na ich nabycie. Zdaniem Wnioskodawcy wydatkami tymi jest wartość wynagrodzenia za umorzenie akcji, w zamian za które otrzymano Udziały i akcje. Jest to bowiem realny ubytek w majątku Wnioskodawcy, który następuje w zamian za otrzymanie Udziałów i akcji.

W konsekwencji, skoro wartość wynagrodzenia za umorzenie akcji odpowiada wartości rynkowej otrzymanych Udziałów i akcji i stanowi odpłatność w zamian za wydane Udziały i akcje, powinna ona stanowić podstawę obliczenia kosztu uzyskania przychodu ze Zbycia Udziałów i akcji, jako wydatek na ich nabycie.

Wnioskodawca wskazuje, iż Jego stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. IPPB1/415-919/09-2/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest akcjonariuszem trzech spółek komandytowo-akcyjnych, a w najbliższej przyszłości planuje założenie kolejnej spółki komandytowo-akcyjnej. W spółkach komandytowo-akcyjnych, planowane jest umorzenie Jego akcji. W zamian za umorzone akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w formie niepieniężnej, tj. składniki majątkowe w postaci: środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, akcji spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych, oraz wierzytelności spółek komandytowo-akcyjnych w stosunku do kontrahentów tych spółek. Wartość rynkowa wydanych przez spółki komandytowo-akcyjne składników majątkowych będzie odpowiadać wysokości ustalonego wynagrodzenia za umorzone akcje. Tak więc, Wnioskodawca otrzyma, składniki majątkowe, których wartość będzie odpowiadała wartości przewidzianego wynagrodzenia za umarzane akcje.

Wnioskodawca rozważa, dokonanie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, akcji spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia się poszczególne źródła przychodów. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Zapis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy wskazuje, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). A zatem stwierdzić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ilekroć w . jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

W związku z powyższym pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a. pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Jeżeli podatnik dokonuje zbycia udziałów, papierów wartościowych, np. akcji, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 cyt. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, iż koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną i papierów wartościowych należy ustalać w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Reasumując, w przypadku zbycia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, akcji spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych, otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością) bądź papierów wartościowych (akcji spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych) a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38. Kosztem w przypadku zbycia udziałów i papierów wartościowych nabytych uprzednio jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnych będzie wartość akcji otrzymanych w wyniku umorzenia, czyli wartość akcji otrzymanych w wyniku umorzenia wyceniona przez spółkę, innymi słowy wartość wynagrodzenia z wyceny spółki za umorzenie akcji. Można zatem stwierdzić, iż wartość rynkowa na dzień nabycia przez Wnioskodawcę składników majątku w postaci udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, akcji spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych, może być kosztem odpłatnego zbycia, jednakże pod warunkiem, że wartość ta jest jednocześnie wartością odpowiadającą wartości wynagrodzenia za umorzenie akcji, wyrażonego w cenie określonej w umowie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.