IPTPB2/415-550/12-5/KR - PIT w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu 24 października 2012 r), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej,

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej,

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, akcji spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych, otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej,

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności, otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W związku z tym, że złożony w dniu 23 lipca 2012 r. wniosek z dnia 19 lipca 2012 r. nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 11 października 2012 r., Nr IPTPB2/415-550/12-2/Kr, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 11 października 2012 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 15 października 2012 r.), zaś w dniu 24 października 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - 22 października 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółek komandytowo-akcyjnych, a w najbliższej przyszłości stanie się wspólnikiem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (dalej "SKA").

W SKA, w której Wnioskodawca jest/będzie akcjonariuszem, planowane jest umorzenie Jego udziałów/akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym.

Wnioskodawcy na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia zostanie przyznane wynagrodzenie odpowiadające maksymalnie wartości rynkowej jego akcji, nie mniejsze niż wartość księgowa umarzanych akcji.

Wnioskodawca nie otrzyma jednak wynagrodzenia w formie pieniężnej lecz w zamian za umorzenie Jego akcji w SKA otrzyma składniki majątkowe w postaci:

Wartość rynkowa wydanych przez SKA wyżej wymienionych składników majątkowych będzie odpowiadać wysokości ustalonego wynagrodzenia za umorzone akcje. Tj. Wnioskodawca otrzyma ww. składniki majątkowe, których wartość rynkowa będzie odpowiadała wartości przewidzianego wynagrodzenia za umarzane akcje.

Wnioskodawca w zależności od sytuacji gospodarczej na rynku będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tych składników majątkowych (dalej "Kontynuacja działalności") lub też dokona ich odpłatnego zbycia (dalej "Zbycie").

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest obecnie akcjonariuszem trzech spółek komandytowo-akcyjnych tj.... spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA,... spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA oraz... spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA. Siedziba wszystkich spółek znajduje się w.... Wnioskodawca planuje również założenie kolejnej spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca wskazał, iż w przyszłości zamierza umorzyć swoje akcje w istniejących SKA oraz w przyszłej, nowozałożonej SKA. Statuty istniejących spółek dopuszczają tego rodzaju działanie, a statut nowej spółki będzie je dopuszczał.

Na dzień składania wniosku nie był On w stanie wskazać, czy dojdzie do przymusowego, automatycznego, czy też dobrowolnego umorzenia akcji, bowiem decyzja ta nie zależy wyłącznie od Niego, ale również i od pozostałych wspólników SKA.

W zamian za umorzenie otrzyma On w naturze składniki majątku SKA: środki trwałe oraz wartości niematerialne będące własnością tych spółek oraz przez nie amortyzowane, udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, akcje spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych oraz wierzytelności SKA w stosunku do kontrahentów tych spółek.

Planuje On umorzyć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej do dnia 30 grudnia 2013 r. Nie jest jednak w stanie precyzyjnie wskazać daty, w której wystąpi z tej spółki. Jest to zdarzenie przyszłe, dopiero planowane przez Niego. Co więcej, nie może ze 100% pewnością stwierdzić, iż ze spółki wystąpi, ponieważ wystąpienie niezależnych od Niego zdarzeń może spowodować, iż wystąpienie z SKA okaże się niemożliwe lub nieopłacalne.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż na dzień składania wniosku nie podjął jeszcze decyzji, co zrobi ze środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi będącymi własnością tych spółek oraz przez nie amortyzowanymi, udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, akcjami spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych, wierzytelnościami SKA w stosunku do kontrahentów tych spółek. Ostateczna decyzja czy sprzeda powyższe składniki, czy też będzie kontynuował przy ich użyciu prowadzenie działalności gospodarczej będzie uzależniona od sytuacji gospodarczej na rynku w chwili umorzenia akcji SKA.

Wnioskodawca zaznacza, iż spotykał się wielokrotnie z propozycjami wniesienia opisanych środków trwałych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której byłby udziałowcem, a którą zarządzałyby inne osoby. W konsekwencji, rozważa On także alternatywnie sprzedaż wszystkich opisanych składników majątku, jak również kontynuowania działalności gospodarczej przy użyciu tych środków, również wniesienie wszystkich z nich do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dalej podaje, iż nie jest On także w stanie precyzyjnie wskazać, jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne otrzyma od SKA w zamian za umorzenie akcji. Planuje jednak, iż będą to grunty zabudowane lub grunty niezabudowane lub budynki lub budowle lub znak towarowy. Wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne znajdującej się zarówno w spółkach komandytowo-akcyjnych jak i w przyszłej SKA będą z pewnością amortyzowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, natomiast w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 3 i 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku Zbycia ST i WNiP po umorzeniu Jego akcji w SKA powinno zostać dokonane w oparciu o wartość wynagrodzenia za akcje podlegające umorzeniu. Wysokość kosztu uzyskania przychodu ze Zbycia ST i WNiP będzie więc równa rynkowej wartości otrzymanych ST i WNiP. Wartość ta odpowiada także wartości wynagrodzenia za umarzane akcje. Zostanie ona pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawcę po otrzymaniu opisanych ST i WNiP.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnego przepisu, który wskazywałby sposób ustalania kosztu uzyskania przychodu przy Zbyciu tak nabytych ST i WNiP. Należy jednak uznać, że wartość ta powinna odpowiadać wartości wynagrodzenia za umorzenie akcji w zamian, za które otrzymano te składniki majątku. Wyzbycie się akcji w drodze ich umorzenia jest bowiem formą zapłaty za otrzymane ST i WNiP.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 lit. a i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Za wydatki poniesione na nabycie ST i WNiP należy uznać wartość wynagrodzenia wypłaconego za akcje, które zostały umorzone w zamian za otrzymanie ST i WNiP. Dodatkowo wskazuje na to fakt, iż odpowiada ona wartości rynkowej wydawanych składników majątku w postaci ST i WNiP. Niewątpliwie jest to bowiem realny koszt poniesiony w zamian za uzyskanie tych składników majątku. W razie dokonywania przez Wnioskodawcę amortyzacji otrzymanych ST i WNiP, wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych pomniejszy wysokość kosztów uzyskania przychodów przy Zbyciu.

Wnioskodawca wskazuje, iż Jego stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. IPPB1/415-919/09-3/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, iż w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2012 r., Nr IPTPB2/415-550/12-4/Kr, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że "jeżeli Wnioskodawca będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tych składników majątkowych w formie indywidualnej działalności gospodarczej to w przypadku uznania tych składników majątku za środki trwałe, bądź wartości niematerialne i prawne ich wartość początkową należy ustalić w oparciu o cyt. art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości ceny nabycia. Natomiast w przypadku wniesienia ich do spółki niebędącej osobą prawną, wartość tę należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b ww. ustawy, tj. w wysokości wydatków na nabycie tych składników. Z uwagi na fakt, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym ww. składniki majątku zostaną nabyte w wyniku umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, za cenę zakupu, oraz wydatki na nabycie, o których mowa w cyt. przepisach, należy uznać wartość wynagrodzenia otrzymanego w zamian za umarzane akcje w tej spółce (odpowiadającego w opisanym zdarzeniu przyszłym wartości rynkowej tych składników majątku). Wartość tego wynagrodzenia stanowić będzie bowiem kwotę, jaka należałaby się spółce komandytowo - akcyjnej w zamian za przeniesienie na Wnioskodawcę prawa własności wskazanych we wniosku składników majątku (otrzymaną w opisanym zdarzeniu przyszłym w postaci akcji przedstawianych przez Wnioskodawcę do umorzenia)".

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

Amortyzacji nie podlegają:

W przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym także w formie spółek osobowych prawa handlowego), wykorzystujących na potrzeby tej działalności składniki majątku, o tym, czy składniki te stanowią środki trwałe, czy też wartości niematerialne i prawne w tej działalności, rozstrzygają cyt. przepisy ww. ustawy oraz decyzja podatnika, która powinna uwzględniać także sposób wykorzystania oraz przeznaczenie poszczególnych składników majątku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest akcjonariuszem trzech spółek komandytowo-akcyjnych, a w najbliższej przyszłości planuje założenie kolejnej spółki komandytowo-akcyjnej. W spółkach komandytowo-akcyjnych, planowane jest umorzenie Jego akcji. W zamian za umorzone akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w formie niepieniężnej, tj. składniki majątkowe w postaci: środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wartość rynkowa wydanych przez spółki komandytowo-akcyjne składników majątkowych będzie odpowiadać wysokości ustalonego wynagrodzenia za umorzone akcje. Tak więc, Wnioskodawca otrzyma, składniki majątkowe, których wartość będzie odpowiadała wartości przewidzianego wynagrodzenia za umarzane akcje.

Wnioskodawca rozważa, sprzedaż składników majątku, jak również kontynuowanie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tych składników majątkowych.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży będą składniki majątku uznane przez Wnioskodawcę (bądź spółkę osobową, jeżeli będzie On wspólnikiem) za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, koszty uzyskania przychodu z ich sprzedaży należy ustalić w wysokości wartości początkowej (odpowiadającej wartości wynagrodzenia otrzymanego za umorzenie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej) pomniejszonej o dokonane przez Wnioskodawcę, bądź ww. spółki odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku, gdy ww. składniki majątku zostaną sprzedane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, przed uznaniem ich za środki trwałe, bądź wartości niematerialne i prawne (lub w przypadku gdy składniki te nie będą spełniać kryteriów uznania ich za środki trwałe, bądź wartości niematerialne i prawne), koszty uzyskania przychodów należy ustalić, zgodnie z cyt. art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie, tj. także w wysokości wartości wynagrodzenia otrzymanego za umorzenie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (przypadającej proporcjonalnie na poszczególne składniki majątku).

Pamiętać jednocześnie należy, iż w przypadku, gdy sprzedaż wskazanych we wniosku składników majątku nastąpi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki niebędącej osobą prawną, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie część ustalonych w powyższy sposób kosztów, odpowiadającą Jego udziałowi w zysku spółki. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.