IPTPB2/415-536/12-2/MP - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości, wydatkowanego na spłatę kredytu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2012 r. (data wpływu do Organu 19 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lipca 2012 r., został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy zawarte w art. 21 ust. 25 pkt 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przepisy przytoczone w poz. 69 formularza, mają zastosowanie do przedstawionego w poz. 68 stanu faktycznego. Według oceny Wnioskodawczyni uzyskany dochód z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości został częściowo wydatkowany na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Kredyt ten, był udzielony na zakup i wykończenie tejże nieruchomości, której wraz mężem Wnioskodawczyni była właścicielem od dnia 23 lutego 2011 r. W takiej sytuacji, dochód osiągnięty z odpłatnego zbycia tego lokalu może zostać pomniejszony o kwotę spłaconego kredytu hipotecznego wraz z odsetkami od tego kredytu. Innymi słowy spłata kredytu hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości może być zaliczona do kwoty dochodu zwolnionego z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

Z powyższego wynika, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia. Zatem, sprzedaż nieruchomości stanowi zawsze źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przypadku nabycia nieruchomości w drodze darowizny pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła darowizna.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest współkredytobiorcą kredytu, który w dniu 11 października 2006 r., zaciągnęła wraz z mężem na wykończenie domu lub mieszkania, zakup mieszkania w budowie od dewelopera. Właścicielem kredytowanej nieruchomości był XX (syn Wnioskodawczyni), bowiem w dniu 11 października 2006 r., została zawarta pomiędzy XX a Inwestorem, umowa budowy lokalu mieszkalnego.

W dniu 26 marca 2008 r., xx zawarł z Inwestorem w formie aktu notarialnego umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu, umowę przeniesienia własności i ustanowienia hipoteki.

W dniu 23 lutego 2011 r., XX dokonał darowizny ww. nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni i Jej męża YY.

W dniu 2 września 2011 r., Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali sprzedaży ww. nieruchomości obciążonej kredytem hipotecznym, przy czym część środków wpłaconych przez nabywcę nieruchomości, została przekazana na rachunek Banku, tytułem refinansowania sprzedających na poczet zaciągniętego kredytu hipotecznego.

Zatem, nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w drodze darowizny w 2011 r., sprzedaż tej nieruchomości dokonana została również w 2011 r., czyli przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, należy stosować przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem, m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Natomiast, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Podkreślić należy, iż cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, musi być kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika.

Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe jednakże, pod pewnym warunkiem. Spłacony kredyt musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt - co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaciągnięty przez podatnika i zaciągnięty na cele określone w pkt 1. Zaciągnięty kredyt ma bowiem realizować własne cele mieszkaniowe podatnika, a nie cele mieszkaniowe innych osób.

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni zaciągnęła wprawdzie kredyt, jednakże nie był to dla niej kredyt na zakup, wykończenie własnej nieruchomości. Celem zaciągniętego kredytu hipotecznego było nabycie (wykończenie) nieruchomości przez XX - syna Wnioskodawczyni.

Nie ma tu znaczenia, że Wnioskodawczyni ponosi jako współkredytobiorca ryzyko kredytowe. Istotny jest bowiem fakt, że kredyt nie został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię na nabycie (wykończenie) własnej nieruchomości, a tym samym zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawczyni współuczestniczy (wraz z mężem) w zaciąganiu zobowiązania celem zaspokojenia cudzych potrzeb mieszkaniowych.

W momencie dokonania na rzecz Wnioskodawczyni i męża darowizny przedmiotowej nieruchomości, nie uległ zmianie cel zaciągnięcia kredytu. Nadal kredyt ten, pozostał kredytem zaciągniętym na nabycie (wykończenie) nieruchomości dla syna XX. Natomiast, na nabycie przez siebie nieruchomości Wnioskodawczyni kredytu nie zaciągnęła, ponieważ nieruchomość tą (udział w nieruchomości) otrzymała pod tytułem darmym, w drodze darowizny ustanowionej przez syna.

Zatem, fakt wydatkowania przez Wnioskodawczynię części środków pieniężnych uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w tej nieruchomości, nabytej w drodze darowizny od syna, na spłatę zaciągniętego kredytu hipotecznego, nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ kredyt nie został zaciągnięty na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, lecz na cele mieszkaniowe Jej syna.

Organ podatkowy informuje, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są też wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Wobec powyższego, spłata kredytu hipotecznego wraz z odsetkami zaciągniętego w dniu 19 grudnia 2006 r., przez Wnioskodawczynię (i Jej męża) na nabycie i wykończenie nieruchomości dla syna Wnioskodawczyni, nie jest własnym celem mieszkaniowym Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten, literalnie dzięki odesłaniu do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy, nie pozostawia wątpliwości, że spłacany kredyt ma być zaciągnięty na nabycie własnej nieruchomości. Wnioskodawczyni stała się wprawdzie później współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości, nie zmienia to jednak faktu, że nie zaciągnęła kredytu na nabycie własnej nieruchomości. Późniejsze czynności prawne w postaci ustanowionej darowizny nie prowadzą do konwalidacji uchybień, jakie wobec brzmienia ustawy posiadał zaciągnięty kredyt. Darowizna nie może bowiem sprawić, że kredyt był zaciągnięty na nabycie (wykończenie) własnej nieruchomości. Taki sposób przeznaczenia kredytu ma istnieć już w momencie jego zaciągania.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni nie ma podstaw prawnych do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie ma możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Tym samym, zastosowanie znajduje przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Wnioskodawczynię, jako jednego ze współwłaścicieli nieruchomości. Niniejsza interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego współwłaściciela przedmiotowej nieruchomości - męża Wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.