IPTPB2/415-496/11-3/13-S/KSU - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 843/12 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2011 r. (data wpływu 12 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w części:

* w 2004 r. - jest nieprawidłowe,

* w 2007 r. - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym. Wskazaną wyżej nieruchomość gruntową wraz z jej częścią składową tzn. budynkiem mieszkalnym, Wnioskodawczyni nabyła po zmarłym mężu (data śmierci męża 6 października 2007 r.) wraz z dwiema córkami w dniu 6 października 2007 r. (postanowienie sądu).

Ponadto podaje, że w ww. budynku była zameldowana nieprzerwalnie na pobyt stały od 2007 r. przez kilka lat do 2010 r., a córki od 2008 r. do 2010 r.

Niezwłocznie po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni wraz z córkami złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Wnioskodawczyni dodała również, że w przedmiotowym budynku mieszkalnym nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dokonaną w dniu 9 sierpnia 2010 r. sprzedażą nieruchomości zakupionej w 2004 r. wspólnie z małżonkiem, zabudowanej budynkiem, w którym Wnioskodawczyni zamieszkiwała i była zameldowana na pobyt stały przez kilka lat, a po śmierci małżonka wspólnie z córkami, ma zastosowanie zwolnienie z podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwalifikuje się Ona do zastosowania zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podaje, iż w przedmiotowym budynku mieszkalnym wraz z córkami była zameldowana przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Ponadto, Jej zdaniem w tym przypadku należy również uwzględnić zasadę obowiązującą w prawie cywilnym, zgodnie z art. 48 i art. 191 ustawy - Kodeks cywilny, które stanowią, iż wszystko co zostaje z gruntem połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej.

W dniu 28 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-496/11-2/KSU stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 14 listopada 2011 r. (data wpływu 15 listopada 2011 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 28 listopada 2011 r., Nr IPTPB2/415W-25/11-2/KSU.

W dniu 5 stycznia 2012 r. wpłynęła do tut. Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 30 stycznia 2012 r., Nr IPTPB2/4160-1/12-2/KSU tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 843/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd w przedmiotowym wyroku stwierdził, że kwestie sporne w sprawie koncentrowały się wokół wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W ocenie Sądu na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy poza sporem pozostawała kwestia dopełnienia przez Skarżącą wymogów formalnych związanych z prawem do skorzystania z ulgi meldunkowej. Sporną natomiast pozostała wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ww. ustawy, co w praktyce sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie o zakres przysługującej podatnikowi ulgi meldunkowej. Sąd zwrócił również uwagę, iż spór odnośnie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, istniał w praktyce nie tylko organów podatkowych, ale również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wątpliwości rozstrzygnęła dopiero uchwała 7 sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11. W uzasadnieniu podjętej uchwały Sąd stwierdził, że tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Istotnym zdaniem Sądu jest, iż powołana uchwała NSA, zapadła na tle identycznego stanu faktycznego jak rozważany w sprawie, zatem ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów, prezentowane w zaskarżonej interpretacji, dotknięte zostało błędem wykładni prawa z dwóch powodów. Po pierwsze, nie negując roli wykładni językowej w procesie interpretacji prawa podatkowego wymaga podkreślić, że interpretatorowi tekstu prawnego nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu prawa. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18). Pogląd ten jest powszechnie aprobowany w nauce o wykładni prawa, w tym także w odniesieniu do dyrektyw wykładni prawa podatkowego.

Po drugie zaś, żaden przepis prawa nie istnieje jako oderwana jednostka, lecz występuje w pewnym - konkretnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa wchodzącej w skład systemu prawa. Wykładając więc dany przepis, należy brać pod uwagę jego relacje w stosunku do innych przepisów aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna), a także do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Wobec powyższego, rozwijając zatem wątek relacji art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do innych przepisów, w tym spoza gałęzi prawa podatkowego, należy podkreślić, że prawa do ulgi meldunkowej nie można analizować w oderwaniu od kategorii przychodu, w stosunku do którego ustawodawca przypisał ten właśnie rodzaj ulgi podatkowej. W odwołaniu do dyrektyw wykładni systemowej wewnętrznej (kompleksowego nawiązania do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w uchwale z 2 kwietnia 2012 r., że przychód z tytułu odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy) stanowi przychód z opłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Zwracając uwagę na potrzebę systemowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził jednocześnie o kierunku wykładni pojęcia "nieruchomości" w przepisach podatkowych, które zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy rozumieć w sposób, w jaki to pojęcie definiuje prawo cywilne (art. 48 i art. 47 § 1 i art. 46 Kodeks cywilny). Zastosowanie znajdą tu zatem, nie tylko cywilistyczne reguły obrotu nieruchomościami, ale także ich kwalifikacja z wyróżnieniem w niej nieruchomości: gruntowych, budynkowych oraz lokalowych.

W pełni aprobując stanowisko wyrażone w uchwale, Sąd tym samym uznaje trafność argumentacji Strony skarżącej, która znaczenia normatywnego pojęcia "budynku mieszkalnego" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poszukiwała w prawie cywilnym.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdził, iż nie można zgodzić się z przyjętą przez Ministra Finansów wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a powołanej ustawy, która opiera się na założeniu, że pojęcie "budynku mieszkalnego", w myśl powołanego przepisu należy rozumieć w oderwaniu od gruntu, na którym znajduje się ten budynek. Posłużenie się przez ustawodawcę tym pojęciem, przy braku szczególnej (stworzonej wyłącznie na potrzeby ustawy podatkowej) definicji "budynku mieszkalnego" przekonuje, że taka redakcja przepisu zdominowana została wyłącznie konstrukcją ulgi meldunkowej, uzależniającej skorzystanie z tego prawa od wymogu zameldowania w tym budynku przez czas określony ustawą. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych, meldunku można dokonać jedynie w budynku/lokalu, a nie na gruncie. Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł zatem, posłużyć się innym pojęciem niż budynek lub lokal mieszkalny.

Dalej wskazuje, iż jako uzasadnienie dla trafności argumentacji prezentowanej przez Ministra Finansów nie może przy tym posłużyć nawiązanie do zasady autonomii prawa podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego. Zwłaszcza, gdy chodzi o stosunek tego prawa do prawa cywilnego. Właściwie pojmowana zasada autonomii ustawodawcy podatkowego powinna być traktowana jako niezbędne - z punktu widzenia celów, jakie ma realizować prawo podatkowe - odejście od zasad spójności i zupełności systemu prawa. Wszędzie tam, gdzie prawodawca nie korzysta z autonomii prawa podatkowego, należy - w imię wspomnianych zasad - posługiwać się wykładnią systemową zewnętrzną prawa podatkowego, pozwalającą na odpowiednie stosowanie w tym prawie instytucji prawa cywilnego (prof. Ryszard Mastalski, "Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa", Przegląd Podatkowy 10/2003, s. 12-16). Podobny pogląd wyraził też WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 469/12.

Rekapitulując Sąd zauważa, iż gdyby zamiarem ustawodawcy miało być ograniczenie zakresu analizowanego zwolnienia wyłącznie do przychodu uzyskanego ze zbycia budynku mieszkalnego, to powinien był on określić znaczenie pojęcia "zbycia budynku/lokalu mieszkalnego" w sposób swoisty dla celów podatku dochodowego. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Skoro zatem w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji legalnej pojęć użytych w art. 21 ust. 1 pkt 126, to tym samym, brak jest podstaw prawnych do stosowania w odniesieniu do tych pojęć odmiennej wykładni aniżeli funkcjonująca w prawie cywilnym.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Sąd uznał, że przyjęta przez Ministra Finansów interpretacja prawa podatkowego, skutkująca przyznaniem Skarżącej prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej jedynie w odniesieniu do przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, przy jednoczesnym wykluczeniu zastosowania tego zwolnienia do przychodu ze sprzedaży udziału w gruncie (stanowiącego prawo związane z tym budynkiem) narusza prawo przez wadliwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - sprzeczną z celami, jakie przyświecały wprowadzeniu tego zwolnienia podatkowego. Stwarza również niebezpieczeństwo naruszenia zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). Zamiarem ustawodawcy było bowiem objęcie ulgą każdego z podatników, którzy korzystali z budynku, lokalu bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem i byli w nim zameldowani przez wymagany ustawą okres. Jak trafnie argumentował NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 416/10, gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku, to powinien określić znaczenie pojęcia "zbycie budynku" dla celów podatku dochodowego, a także wskazać sposób obliczania przychodu objętego ulgą meldunkową. Dodatkowo podkreślono, że analizowany art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bezsprzecznie odnosi się do przychodu pochodzącego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy, zatem użyte w tych przepisach pojęcia powinny być rozumiane tak samo.

W dniu 3 stycznia 2013 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 843/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 843/12 - stwierdza się co następuje:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z jej zbycia, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie zarówno daty jak i formy nabycia nieruchomości.

Ustawodawca w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisie posługuje się terminem nabycie. Termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w 2004 r. zakupiła wspólnie z mężem w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym. W dniu 6 października 2007 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. W drodze spadku po zmarłym mężu, Wnioskodawczyni nabyła przypadającą Jej część przedmiotowej nieruchomości. W dniu 9 sierpnia 2010 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży ww. nieruchomości.

Zatem, nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 2004 r. oraz w 2007 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i ww. praw nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r.

Z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jego trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Przy ustalaniu przychodów osiąganych z majątku wspólnego, znajduje zastosowanie przepis art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z którego wynika, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Ponieważ nabycie wspólnie z mężem w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2004 r., zatem stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany w wyniku sprzedaży tego udziału w 2010 r., nie stanowi źródła przychodu, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym artykule. Wskazać należy, iż powyższy termin upłynął z dniem 31 grudnia 2009 r.

Zatem, odpłatne zbycie ww. części nieruchomości nie rodzi po stronie Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Odrębnego przeanalizowania wymaga kwestia dokonanego przez Wnioskodawczynię zbycia udziału w tej nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłym mężu.

Stosownie do art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Natomiast akt notarialny to szczególna forma dokumentu urzędowego potwierdzająca jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem, dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku jest data śmierci spadkodawcy, w tym przypadku męża Wnioskodawczyni, tj. 6 października 2007 r. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zatem, dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia (sprzedaży) przedmiotowego udziału w nieruchomości, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2009 r. zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany ze sprzedaży w 2010 r. przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po mężu w 2007 r., stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie natomiast art. 22 ust. 6d powołanej ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r., zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

W związku z powyższym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tj. do 30 kwietnia 2011 r., jeżeli zbycie nastąpiło do dnia 31 grudnia 2010 r.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w przedmiotowym budynku mieszkalnym była zameldowana nieprzerwalnie na pobyt stały od 2007 r. przez kilka lat do 2010 r. Niezwłocznie po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sytuacji został zatem spełniony warunek 12 miesięcznego okresu zameldowania, oraz warunek złożenia stosownego oświadczenia, w związku z czym Wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania ze wskazanego zwolnienia.

Rozpatrując natomiast będącą przedmiotem interpretacji kwestię, czy ulga meldunkowa dotyczy zarówno budynku mieszkalnego, jak i gruntu na którym on został wzniesiony należy przyjąć za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących zbycia nieruchomości ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przyjąć zatem należy, iż pojęciu temu należy nadać takie znaczenie, jakie nadaje mu Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast art. 48 tej ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wskazuje, iż do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jak wskazał Sąd w swym wyroku, co do zasady (o ile ustawa nie stanowi inaczej) budynki i ich części są częściami składowymi gruntu. Zatem, należy w takim wypadku mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym, nie stanowiącym jednak odrębnej nieruchomości.

Zdaniem tut. Organu, należy zgodzić się z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku, iż użyte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie "budynek mieszkalny" nie może być rozumiane w oderwaniu od gruntu, z którym budynek jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę terminem "budynek mieszkalny" uzasadnione było konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnieniem prawa do zwolnienia od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych, meldunku można dokonać jedynie w lokalu (budynku), a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Prawodawca wskazując na zameldowanie, jako na warunek skorzystania ze zwolnienia, nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. Należy więc przyjąć, że użyty w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, zwrot "budynek mieszkalny" ma dwa znaczenia, po pierwsze, oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność, po drugie grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. W związku z powyższym, zwolnieniu, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży budynku mieszkalnego i gruntu, na którym jest on posadowiony bądź udziału w takim budynku i gruncie, jak w niniejszej sprawie.

Powyższe oznacza, że tzw. ulga meldunkowa obejmuje zarówno przychód z tytułu zbycia udziału w budynku mieszkalnym, jak i udziału w gruncie, na którym budynek jest posadowiony.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić zatem należy, iż zwolnieniu z opodatkowania, w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu odpłatnego zbycia udziału w budynku mieszkalnym, jak i udziału w gruncie, na którym był on posadowiony, nabytych w 2007 r. w drodze spadku.

Natomiast, z uwagi na fakt, iż odpłatne zbycie w 2010 r. udziału w nieruchomości w części nabytej w 2004 r. nie stanowiło źródła przychodu, w związku z tym, przychód uzyskany z tego tytułu w ogóle nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tym samym przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych nie mają zastosowania. W tej sytuacji, stanowisko Wnioskodawczyni, iż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w części nabytej w 2004 r. również korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.