IPTPB2/415-495/12-4/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2012 r. (data wpływu 28 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2012 r. (data wpływu do Organu 21 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce.

W związku ze stwierdzeniem braków, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), pismem z dnia 11 września 2012 r., Nr IPTPB2/415-495/12-2/MP, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków.

Wezwanie wysłano w dniu 11 czerwca 2012 r., skutecznie doręczono w dniu 14 września 2012 r., natomiast w dniu 21 września 2012 r., do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, złożona na piśmie z dnia 20 września 2012 r. (data nadania 20 września 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca otrzymał propozycję pracy w firmie będącej podmiotem gospodarczym zarejestrowanym na terytorium Federacji Rosyjskiej. Zaproponowana forma zatrudnienia to umowa o pracę. Jeśli dojdzie do podpisania umowy miedzy Wnioskodawcą i pracodawcą, to Wnioskodawca zamierza wyjechać do Rosji sam, żona wraz z dziećmi zostaną w Polsce.

Wypłata wynagrodzenia będzie się odbywać z konta bankowego firmy rosyjskiej. Od momentu ewentualnego wyjazdu do Rosji, na terenie Polski, Wnioskodawca nie będzie mieć żadnych dochodów. Ponieważ większość czasu w roku kalendarzowym, Wnioskodawca będzie przebywać na terytorium Federacji Rosyjskiej wykonując pracę to, zgodnie z artykułem 1 ustęp 4 punkt "b" umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 22 maja 1992 r., "jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, (...) to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym zwykle przebywa". Wnioskodawca podaje, iż w jego przypadku będzie to, zatem Federacja Rosyjska.

Wnioskodawca uzupełniając wniosek pismem z dnia 20 września 2012 r., wskazał ponadto:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy składając do urzędu skarbowego druk ZAP-3 z ukazanym adresem zamieszkania w Rosji i uzyskując status rezydencji podatkowej Federacji Rosyjskiej, Wnioskodawca będzie płacił tylko i wyłącznie podatek dochodowy od dochodów uzyskanych w Rosji obowiązujący w Federacji Rosyjskiej, czy też w opisanej wyżej sytuacji, koniecznym będzie zapłacenie podatku dochodowego w Polsce (pomimo zapłacenia podatku w Rosji) od dochodów uzyskanych na terytorium Federacji Rosyjskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ nie można ustalić, w którym państwie znajdować się będzie ośrodek Jego interesów życiowych (rodzina będzie przebywać w Polsce a Wnioskodawca na jej utrzymanie będę zarabiać i przebywać w Rosji), w związku z tym przyjąć należy, że miejscem zamieszkania będzie państwo, w którym zwykle będzie Wnioskodawca przebywać, czyli Federacja Rosyjska. Podatek od dochodów powinien, być naliczany tylko i wyłącznie na terenie Rosji i nie powinien być już naliczany w Polsce nawet, jeśli miał by to, być podatek pomniejszony o wysokość podatku zapłaconego w Federacji Rosyjskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast, przepis art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że osoby fizyczne jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza podjąć pracę na podstawie umowy o pracę, w firmie będącej podmiotem gospodarczym na terytorium Federacji Rosyjskiej. Po podpisaniu umowy z pracodawcą, Wnioskodawca zamierza wyjechać i zamieszkać w Federacji Rosyjskiej sam, natomiast żona wraz z dziećmi pozostaną w Polsce. Wnioskodawca uzyska status rezydencji podatkowej Federacji Rosyjskiej.

Wnioskodawca zamierza złożyć zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem ZAP-3, wykazując w nim adres zamieszkania w Federacji Rosyjskiej.

Wypłata wynagrodzenia dla Wnioskodawcy będzie się odbywać z konta bankowego firmy rosyjskiej. Od momentu ewentualnego wyjazdu do Federacji Rosyjskiej, Wnioskodawca na terenie Polski, nie będzie miał żadnych dochodów. Wnioskodawca po podjęciu pracy w Federacji Rosyjskiej, będzie ponosił koszty utrzymania rodziny pozostającej w Polsce oraz będzie posiadał powiązania rodzinne i towarzyskie w Polsce. W Polsce Wnioskodawca posiada i nadal będzie posiadał wcześniej nabyte nieruchomości, w związku z tym, będzie ponosił podatki i opłaty związane z utrzymaniem tych nieruchomości.

Większość czasu (dni) w roku kalendarzowym, Wnioskodawca będzie przebywał i mieszkał na terytorium Federacji Rosyjskiej, a na terytorium RP nie będzie przebywał dłużej niż 183 dni w roku.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie uregulowania zawarte w Umowie podpisanej między Polską a Federacją Rosyjską.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 aktualnie obowiązującej Umowy z dnia 22 maja 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569 z późn. zm.), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce jej stałego pobytu, miejsce zarejestrowania osoby prawnej albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Definicja ta odnosi się zatem, do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. Umowy, jeżeli osoba fizyczna ma miejsca zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony wg następujących zasad:

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny należy uznać, iż Wnioskodawca będzie spełniać przesłanki, które pozwolą uznać, iż od dnia wyjazdu do Federacji Rosyjskiej, będzie posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, zarówno w Polsce jak i w Federacji Rosyjskiej. W Federacji Rosyjskiej Wnioskodawca będzie bowiem mieszkać i pracować przy czym, jednocześnie Jego najbliższa rodzina (żona i dzieci) mieszka i pozostanie w Polsce. Wnioskodawca po podjęciu pracy w Federacji Rosyjskiej, będzie ponosił koszty utrzymania rodziny pozostającej w Polsce. Będzie posiadał w Polsce powiązania rodzinne i towarzyskie. W Polsce będzie ponosił podatki i opłaty związane z posiadaniem i utrzymaniem nieruchomości.

Powyższe oznacza, iż państwo rezydencji Wnioskodawcy, należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 1 ust. 4 ww. Umowy.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny, stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Umowa zawarta między Polską i Federacją Rosyjską.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy uznać, iż Wnioskodawca pomimo zatrudnienia w Federacji Rosyjskiej, będzie posiadać ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze z Polską. W Polsce będzie mieszkać najbliższa rodzina Wnioskodawcy: żona wraz z dziećmi, w Polsce Wnioskodawca będzie utrzymywał powiązania rodzinne i towarzyskie. W Polsce będzie płacił podatki i opłaty związane z posiadaniem i utrzymaniem nieruchomości.

Tym samym, należy stwierdzić, iż w sytuacji planowanego wyjazdu do Federacji Rosyjskiej, Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. będzie podlegał opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Sam wyjazd za granicę (do Federacji Rosyjskiej) i uzyskanie tam dochodów oraz statusu rezydenta Federacji Rosyjskiej, nie będzie oznaczało automatycznie, iż Wnioskodawca przestanie być polskim rezydentem podatkowym. Zmiana miejsca zamieszkania powinna być bowiem równoznaczna z przeniesieniem tzw. ośrodka interesów życiowych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 Umowy z dnia 22 maja 1992 r., płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 21 ww. Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to kwota podatku od tego dochodu należna w tym drugim Umawiającym się Państwie będzie potrącona od podatku dochodowego pobieranego od danej osoby w pierwszym Umawiającym się Państwie.

Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć kwoty podatku pierwszego Umawiającego się Państwa, obliczonego od tego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem podatkowym i praktyką.

Powyższe oznacza, że dochód z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Federacji Rosyjskiej, będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce, jaki i w Federacji Rosyjskiej. Jednakże, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę przewidzianą w art. 21 Umowy (metoda proporcjonalnego odliczenia).

W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadzie tej odpowiada przepis art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 ("metody wyłączenia"), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W myśl art. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Reasumując, Wnioskodawca po podjęciu zatrudnienia w Federacji Rosyjskiej, będzie posiadał w Polsce ośrodek interesów życiowych i będzie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W związku z tym Wnioskodawca, będzie zobowiązany do dokonania rozliczenia dochodów osiągniętych z pracy w Federacji Rosyjskiej i wykazania tych dochodów do opodatkowania w Polsce. Jednakże, aby uniknąć podwójnego opodatkowania podatek zapłacony w Federacji Rosyjskiej, będzie podlegał odliczeniu od podatku do zapłaty w Polsce, stosownie do treści art. 21 Umowy z dnia 22 maja 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.