IPTPB2/415-481/13-4/JR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2013 r. (data wpływu 16 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego w związku z realizacją projektu w ramach VII Programu Ramowego Unii Europejskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego w związku z realizacją projektu w ramach VII Programu Ramowego Unii Europejskiej.

Wniosek nie spełniał wymogów o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm,), w związku z czym pismem z dnia 27 września 2013 r., Nr IPTPB2/415-481/13-2/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów wystąpił do Wnioskodawcy o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 9 października 2013 r., natomiast w dniu 18 października 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 16 października 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu) został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2011 r. wykonywał na podstawie umów zleceń zawartych z A. w K. prace na rzecz projektu I. Projekt ten realizowany jest w ramach VII Programu Ramowego Unii Europejskiej, w oparciu o umowę z dnia grudnia 2008 r. zawartą przez ww. uczelnię z Komisją Europejską.

Siódmy Program Ramowy jest największym mechanizmem finansowania i kształtowania badań naukowych na poziomie europejskim w latach 2007-2013. Program ten został utworzony na mocy decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. dotyczącej powołania Siódmego Programu Ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007-2013) i jest bezpośrednio finansowany przez Komisję Europejska będącą dysponentem środków pomocowych i podmiotem upoważnionym do ich rozdziału.

A. w K. będąc koordynatorem projektu bezpośrednio otrzymuje środki bezzwrotnej pomocy rozlicza przedmiotowy projekt bezpośrednio przed Komisją Europejską - Dyrekcją Generalną Badań i Rozwoju w Brukseli.

Wnioskodawca w ramach zawartych umów zleceń wykonywał bezpośrednio i wyłącznie prace merytoryczne związane z realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wskazuje, że był odpowiedzialny za realizację powierzonego Mu zadania i ponosił pełną odpowiedzialność za jego prawidłowe wykonanie.

W związku z powyższym otrzymał wynagrodzenia:

* w dniu...kwietnia 2011 r. kwotę...zł, wykazaną w poz. 80 informacji PIT-11 za 2011 r., jako przychody ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, wynagrodzenie to pierwotnie i ostatecznie zostało w całości sfinansowane ze środków pomocowych i w stosunku do tego wynagrodzenia pracodawca zastosował zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* w dniu...września 2011 r. kwotę...zł, w całości, pierwotnie i ostatecznie sfinansowane ze środków pomocowych;

* w dniu...grudnia 2011 r. kwotę...zł, pierwotnie sfinansowane ze środków własnych A..., ostatecznie ze środków pomocowych na drodze refundacji (refundacja w dniu...maja 2012 r.);

Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenia otrzymane w dniach...września 2011 r. i...grudnia 2011 r. zostały opodatkowane na zasadach ogólnych, suma odprowadzonych od nich zaliczek wyniosła...zł. W zeznaniu rocznym PIT-36 za 2011 r. nie deklarował ww. kwot dochodów wykazując wyłącznie pobraną od nich przez płatnika zaliczkę.

W związku z powyższym zadano (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku) następujące pytanie.

Czy przedmiotowe kwoty dochodów (wymienione w poz. 68 wniosku) i pobrane od nich zaliczki winny być ujęte w zeznaniu rocznym PIT-36, czy też w związku faktem, że dochody te korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu winna być wykazana wyłącznie pobrana przez płatnika zaliczka bez kwot dochodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykazując w zeznaniu rocznym przedmiotowe dochody jako podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, byłby zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu otrzymanego w dniu...kwietnia 2013 r., od którego płatnik nie pobrał należnej zaliczki. Natomiast w przypadku uznania ww. dochodów za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej p.d.o.f.) przysługiwałby Mu zwrot nienależnie pobranej przez płatnika zaliczki.

Wnioskodawca uważa, że wszystkie wymienione w punkcie G wniosku dochody otrzymane w 2011 r. z A... w K. korzystają ze zwolnienia podatkowego w ramach art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.o.f. ponieważ spełniają jednocześnie wszystkie przestanki ww. artykułu. Zgodnie z cyt. przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Aby więc zwolnienie to miało zastosowanie spełnione muszą być łącznie oba te kryteria tj:

* bezzwrotna pomoc musi pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych lub agencji rządowych,

* podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Wnioskodawca wskazuje, że wypłacone Mu wynagrodzenie pochodziło finalnie ze środków otrzymanych przez pracodawcę, będącego bezpośrednim koordynatorem i beneficjentom projektu. Wynagrodzenie otrzymał za wykonanie prac merytorycznych związanych bezpośrednio z realizacją celu programu finansowanego z zagranicznych środków bezzwrotnej pomocy. Nie wykonywał dla A... żadnych innych prac niezwiązanych z projektem. Podaje, że to On był odpowiedzialny za realizację powierzonego Mu zadania i ponosił pełną odpowiedzialność za jego prawidłowe wykonanie. Wnioskodawca uważa, że w Jego sytuacji nie ma zastosowania negatywna przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o p.d.o.f. Jak wynika z pkt a cyt. przepisu beneficjentami pomocy zagranicznej są wyłącznie organizacje, instytucje, agencje a nie osoby fizyczne, wobec czego jedyną możliwą formą realizacji przez te podmioty powierzonych im zadań jest zlecenie ich wykonania osobom fizycznym. Zdaniem Wnioskodawcy, należy więc uznać, że zamysłem ustawodawcy było zwolnienie właśnie takich jak Jego dochodów z opodatkowania, w przeciwnym bądź razie irracjonalne byłoby twierdzenie, że zwolnienie dotyczy dochodów koordynatorów i beneficjentów pomocy, którymi nigdy nie są osoby fizyczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną, i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić jednak należy, że z ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b).

W odniesieniu do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy również podkreślić, że wymaga on by podatnik realizował cel programu bezpośrednio. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta bezpośredniego lub bezpośredniego wykonawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe zwolnieniem nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. Treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ww. ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków.

Wskazać również trzeba, że wykładania omawianego przepisu nie dopuszcza do tego, by do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczyć osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnienie są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że interpretując obydwie przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku pracownika wykonujących czynności na zlecenie pracodawcy - beneficjenta środków pochodzących z funduszy strukturalnych brak jest możliwości skorzystania z tego zwolnienia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2011 r. wykonywał na podstawie umów zleceń zawartych z A... w K. prace na rzecz projektu I. Projekt ten realizowany jest w ramach VII Programu Ramowego Unii Europejskiej, w oparciu o umowę zawartą przez ww. uczelnię z Komisją Europejską.

Siódmy Program Ramowy jest największym mechanizmem finansowania i kształtowania badań naukowych na poziomie europejskim w latach 2007-2013. Program ten został utworzony na mocy decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. dotyczącej powołania siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007-2013) i jest bezpośrednio finansowany przez Komisję Europejska będącą dysponentem środków pomocowych i podmiotem upoważnionym do ich rozdziału.

Wnioskodawca podał, że A... w K. będąc koordynatorem projektu bezpośrednio otrzymuje środki bezzwrotnej pomocy, rozlicza przedmiotowy projekt bezpośrednio przed Komisją Europejską - Dyrekcją Generalną Badań i Rozwoju w Brukseli.

Jak sam wskazuje, wypłacone Mu wynagrodzenie pochodziło finalnie ze środków otrzymanych przez pracodawcę, będącego bezpośrednim koordynatorem i beneficjentom projektu. Wynagrodzenie otrzymał za wykonanie prac merytorycznych związanych bezpośrednio z realizacją celu programu finansowanego z zagranicznych środków bezzwrotnej pomocy.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie jest beneficjentem bezpośrednim projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, jest jedynie zleceniobiorcą zlecenia pochodzącego od beneficjenta projektu A... w K. Wnioskodawcza realizuje cele programu poprzez wykonanie zadania powierzonego przez zleceniodawcę. Natomiast ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają wyłącznie przychody, które otrzymuje bezpośredni beneficjent pomocy pochodzącej z międzynarodowych instytucji finansowych albo bezpośredni wykonawca celu, jakim ta pomoc ma służyć, jeżeli zapłatę za wykonane świadczenie otrzymał bezpośrednio od podmiotu zagranicznego albo podmiotu krajowego upoważnionego do dysponowania tymi środkami. Powyższe zwolnienie nie przechodzi zaś na dalsze podmioty, które w dalszej kolejności przyczyniły się do realizacji celu projektu na jaki pomoc została przyznana.

Reasumując, wynagrodzenia otrzymane w 2011 r. z tytułu zawartych umów zleceń, nie będą korzystały z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wykazano powyżej Wnioskodawca nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu.

Stanowią one przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym umowy zlecenia).

Oznacza to, że wszystkie dochody uzyskane z tego tytułu w 2011 r. oraz pobrane od nich zaliczki winny zostać wykazane w zeznaniu podatkowym za 2011 r.

Jak już wcześniej podniesiono, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można zapominać, że omawiany przepis przewiduje zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, reguluje odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.