IPTPB2/415-475/12-2/AKr - Skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytowo-akcyjną).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytowo-akcyjną) - jest prawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytowo-akcyjną).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zamierza zostać udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka").

Wnioskodawczyni podaje, że w przypadku, gdyby wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego, zobowiąże się do pokrycia obejmowanych udziałów poprzez wniesienie wkładu pieniężnego, którego wartość będzie jednak mogła przewyższać nominalną wartość obejmowanych przez Nią udziałów. Podobnie może być również z wkładami pieniężnymi wnoszonymi przez pozostałych wspólników Spółki. W konsekwencji, część wartości takich wkładów pieniężnych, przewyższająca wartość nominalną obejmowanych przez wspólników udziałów, do wniesienia których zobowiąże się Wnioskodawczyni i pozostali wspólnicy, zostanie docelowo odniesiona na kapitał zapasowy Spółki (agio).

Wnioskodawczyni wskazuje, że może się jednak zdarzyć sytuacja, gdzie zarówno Jej, jak i pozostałym wspólnikom, przysługiwać będą określone wierzytelności w stosunku do Spółki. W razie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, gdzie zarówno Wnioskodawczyni jak i pozostali wspólnicy zobowiążą się do pokrycia obejmowanych udziałów wkładami pieniężnymi przewyższającymi wartość nominalną obejmowanych udziałów, będzie mogło dojść do potrącenia wierzytelności Spółki wobec wspólników o pokrycie wkładów pieniężnych z wierzytelnościami przysługującymi Jej oraz pozostałym wspólnikom w stosunku do Spółki. W konsekwencji, wzajemne wierzytelności wygasną, a wkłady pieniężne do Spółki zostaną w pełni pokryte.

Po tak dokonanym podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, będzie ona mogła zostać przekształcona w spółkę osobową (dalej: "Spółka Osobowa").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawczyni wnosi o wyjaśnienie czy w przypadku przekształcenia formy prawnej Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Osobową, wartość kapitału zapasowego - przypadająca na posiadane przez Nią udziały - utworzonego z nadwyżki wartości wkładów pieniężnych wspólników ponad wartość nominalną obejmowanych przez nich udziałów, stanowić będzie zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wartość kapitału zapasowego utworzonego z nadwyżki wartości wkładów pieniężnych ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów, wniesionych poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności Spółki oraz wspólników, nie będzie stanowić niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień przekształcenia w Spółkę Osobową.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dla ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym na dzień przekształcenia wystąpią w Spółce niepodzielone zyski należy rozstrzygnąć, czy kapitał zapasowy Spółki pochodzący z wkładów pieniężnych, także w przypadku, gdy wkłady zostaną wniesione poprzez potrącenie wierzytelności Spółki wobec wspólników z wierzytelnościami wspólników wobec Spółki, stanowi w ogóle zysk Spółki, a tym bardziej zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w pierwszej kolejności należy wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera legalnej definicji ani "niepodzielonych zysków", ani "zysku" w ogóle. W Jej ocenie, zgodnie z interpretacją systemową, w celu zdefiniowania powyższego pojęcia należy odwołać się przede wszystkim do uregulowań ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1097 z późn. zm.), wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, a wiec zysku wykazanego wg zasad rachunkowych.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 wspomnianej ustawy, przychody i zyski jednostki oznaczają "uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli". Przepisy dotyczące rachunkowości nie dopuszczają więc uznania za zysk jakichkolwiek środków pochodzących z wkładów wspólników bez względu na sposób lub formę ich wniesienia.

Podobnie potoczne rozumienie terminu "zysk", Jej zdaniem prowadzi do analogicznych wniosków. Zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku Języka Polskiego PWN" (Wyd. Naukowe PWN, W-wa 2002 r., Tom III, str. 1010), zysk stanowi "nadwyżka wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej". W przypadku wkładów wspólników do spółek, otrzymywane przez nią przysporzenia nie pochodzą jednak z jej działalności operacyjnej (gospodarczej). Mają jedynie na celu wyposażenie jej w majątek niezbędny do rozpoczęcia i prowadzenia takiej działalności.

Reasumując Wnioskodawczyni stwierdza, iż w przypadku wkładów pieniężnych wnoszonych przez wspólników, bez względu na ich przedmiot (pieniężne czy niepieniężne), oraz na kapitały własne Spółki (zakładowy czy zapasowy), na które zostają odniesione, nie będą więc stanowić one w ogóle zysku, a tym bardziej niepodzielnego zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia będzie pozostawać przy tym okoliczność, iż wierzytelności Spółki wobec wspólników o wniesienie wkładów zostały potrącone z wierzytelnościami, jakie przysługują wspólnikom w stosunku do Spółki. Potrącenie stanowi bowiem jeden ze sposobów wygaśnięcia zobowiązań (zapłaty), a nie wpływa w żaden sposób na charakter potrącanych wierzytelności. W przypadku Spółki należy więc uznać, że jej kapitały zostaną podwyższone w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego przez wspólników.

W świetle przedstawionych argumentów Wnioskodawczyni zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez Nią stanowisko i rozumienie treści ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dla wspólnika tej spółki będącego osobą fizyczną normuje bezpośrednio przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

W myśl tego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 8 omawianej ustawy określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawodawca kwalifikuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jako zdarzenie, które - w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki kapitałowej obejmuje niepodzielone zyski - skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej stanowi natomiast dochód (przychód) ze źródła, jakim są kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 4c ww. ustawy, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ciąży na spółce powstałej w wyniku przekształcenia, jako płatniku.

Odnosząc się ponownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni rozważa wniesienie wkładu pieniężnego lub niepieniężnego (wierzytelności). W przypadku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, Wnioskodawczyni zobowiąże się do pokrycia obejmowanych udziałów wkładami pieniężnymi przewyższającymi wartość nominalną obejmowanych udziałów, będzie mogło dojść do potrącenia wierzytelności Spółki wobec wspólników o pokrycie wkładów pieniężnych z wierzytelnościami przysługującymi Wnioskodawczyni w stosunku do Spółki. Część wartości wkładów pieniężnych, przewyższająca wartość nominalną obejmowanych udziałów, zostanie docelowo odniesiona na kapitał zapasowy Spółki (agio). Po tak dokonanym podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, będzie ona mogła zostać przekształcona w Spółkę Osobową.

W świetle powyższego, mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że nadwyżka wartości wkładów pieniężnych do kapitałowej spółki ponad wartość nominalną obejmowanych przez Wnioskodawczynię udziałów spółki z o.o. przekazana na kapitał zapasowy tejże spółki, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że jeżeli jedynym źródłem kapitału zapasowego w spółce przekształcanej będzie agio, to nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w ww. przepisie warunkujące powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i nie będą skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto należy wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, a zatem wywierają skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni innych udziałowców Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.