IPTPB2/415-447/11-2/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu 28 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest właścicielem akcji polskiej spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca rozważa wniesienie części akcji w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru, w której na moment wniesienia aportu będzie posiadał 50% udziałów (dalej: Spółka cypryjska). Drugim udziałowcem Spółki cypryjskiej posiadającym 50% udziałów będzie małżonek Wnioskodawcy. Spółka cypryjska podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Cypru. W zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca obejmie nowe udziały w kapitale zakładowym Spółki cypryjskiej. Wnioskodawca zakłada przy tym, że objęcie nowo utworzonych udziałów nastąpi po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, co oznacza, że wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów w kapitale zakładowym Spółki cypryjskiej. Powstała w ten sposób nadwyżka (nazywana agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki cypryjskiej. W konsekwencji część wartości wkładu niepieniężnego zostanie przekazana na pokrycie kapitału zakładowego Spółki cypryjskiej, a pozostała część wartości aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy tejże Spółki. W wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego dojdzie więc do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki cypryjskiej jak i do zwiększenia kapitału zapasowego tejże Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego, Jego przychodem podatkowym będzie wyłącznie nominalna wartość udziałów objętych przez Niego w kapitale zakładowym Spółki cypryjskiej również w sytuacji, w której wartość nominalna otrzymanych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego.

Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, przy czym ustawodawca zwolnił od opodatkowania przychód osiągnięty w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej jego części (art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z powyższego przepisu wynika, że Wnioskodawca wnosząc aport do Spółki cypryjskiej będzie zobowiązany wykazać przychód dla celów podatkowych w wartości nominalnej otrzymanych udziałów w Spółce cypryjskiej. Pojęcie "wartość nominalna" użyta przez ustawodawcę wskazuje jednoznacznie, iż wykluczone jest przyjęcie jakiejkolwiek innej wartości. Wartość nominalna jest bowiem wartością obiektywną, stałą, a każda jej zmiana spowoduje, że nie będziemy mieć do czynienia z wartością nominalną. W ocenie Wnioskodawcy, brzmienie powyższego przepisu wskazuje, iż świadomym wyborem ustawodawcy było opodatkowanie jedynie wartości nominalnej udziałów obejmowanych w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż w przeciwnym razie ustawodawca odwołałby się do innej wartości niż "wartość nominalna udziałów" (np. do wartości rynkowej przedmiotu aportu).

Odnośnie natomiast pytania nr 2, Wnioskodawca uważa, iż organ podatkowy nie może ustalić wysokości przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego w sytuacji, w której wartość nominalna otrzymanych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego w drodze oszacowania na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Wnioskodawcy przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje odpowiednio stosować art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W ocenie Wnioskodawcy, odpowiednie stosowanie tego przepisu oznacza, że może on zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim nie stoi w sprzeczności z przepisem odsyłającym. Przepis, do którego odsyła ustawodawca w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala organowi podatkowemu "oszacować" przychód w przypadku, gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, odbiega od wartości rynkowej praw lub rzeczy będących przedmiotem umowy. Podstawową przesłanką oszacowania przychodu przez organ podatkowy jest zatem znacząca różnica pomiędzy ceną zbycia rzeczy lub praw majątkowych wyrażoną w umowę a wartością rynkową przedmiotu transakcji. Dodatkowo różnica ta powinna powstać bez uzasadnionej przyczyny.

Wnioskodawca podaje, iż wartość aportu zostanie określona w odpowiedniej uchwale dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego Spółki cypryjskiej i będzie odpowiadała wartości rynkowej akcji mających być przedmiotem aportu. Uchwała będzie określała również sposób, w jaki wkład niepieniężny zostanie przeznaczony na pokrycie kapitałów tejże spółki. W konsekwencji wartość transakcji określona w uchwale będzie wartością rynkową. W takiej sytuacji Wnioskodawca nie widzi podstaw do oszacowania przychodu przez organ podatkowy na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zaznacza, iż przedstawione wyżej oba stanowiska znajdują potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2011 r. (nr ILPB1/415-287/11-3/AO, źródło: www.mf.gov.pl), w której organ podatkowy wskazał, iż: "Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ww. ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż w zamian są obejmowane udziały (akcje) o wartości nominalnej niższej od wartości przedmiotu aportu, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki. Reasumując, przychodem podatkowym Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wobec tej spółki kapitałowej jest nominalna wartość objętych udziałów w spółce, nawet w przypadku, gdy wartość rynkowa obejmowanych udziałów przewyższa ich wartość nominalną."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Wyżej wymieniony przepis ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Cypru w zamian za aport wniesiony przez osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy powstaje w dniu:

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z art. 17 ust. 2 ww. ustawy wynika zaś, że m.in. przy ustalaniu wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem akcji polskiej spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca rozważa wniesienie części akcji w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru, w której na moment wniesienia aportu będzie posiadał 50% udziałów. Drugim udziałowcem Spółki cypryjskiej posiadającym 50% udziałów będzie małżonek Wnioskodawcy. Spółka cypryjska podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Cypru. W zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca obejmie nowe udziały w kapitale zakładowym Spółki cypryjskiej. Wnioskodawca zakłada przy tym, że objęcie nowo utworzonych udziałów nastąpi po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, co oznacza, że wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów w kapitale zakładowym Spółki cypryjskiej. Powstała w ten sposób nadwyżka (nazywana agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki cypryjskiej. W konsekwencji część wartości wkładu niepieniężnego zostanie przekazana na pokrycie kapitału zakładowego Spółki cypryjskiej, a pozostała część wartości aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy tejże Spółki. W wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego dojdzie więc do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki cypryjskiej jak i do zwiększenia kapitału zapasowego tejże Spółki.

Reasumując należy stwierdzić, iż przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci akcji polskiej spółki akcyjnej, w zamian za obejmowane udziały spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów Spółki, objętych za wniesiony aport także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego.

Organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w Spółce.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu upoważnionego, stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, tutejszy Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczący sposobu określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, został złożony przez jednego z przyszłych udziałowców, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z udziałowców, tj. żony Wnioskodawcy. Żona Wnioskodawcy, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.