IPTPB2/415-434/12-4/JR - Możliwość odliczenia od dochodu w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej kosztów użytkowania samochodu osobowego wykorzystywanego do transportu niepełnosprawnego dziecka na zajęcia rehabilitacyjne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2012 r. (data wpływu 20 czerwca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 września 2012 r. (data wpływu 6 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w związku z czym pismem z dnia 27 sierpnia 2012 r., Nr IPTPB2/415-434/12-2/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 30 sierpnia 2012 r., natomiast w dniu 6 września 2012 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 5 września 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Syn Wnioskodawczyni, ur. _maja 2007 r., jest dzieckiem niepełnosprawnym. Urodził się z ciężką wadą serca ma zdiagnozowany autyzm. Jego serduszko jest od urodzenia stale leczone, kilkakrotnie operacyjnie., gdzie się urodził, natomiast autyzm jako ciężkie zaburzenie rozwojowe nie podlega leczeniu farmakologicznemu, jedynym sposobem usprawnienia dziecka jest tylko systematyczna, fachowa rehabilitacja, która ma mu pomóc w miarę samodzielnie funkcjonować, syn Wnioskodawczyni nie mówi. Terapia - rehabilitacja sprowadza się do zajęć z logopedą, psychologiem i pedagogiem według następującego harmonogramu:

* poniedziałki - logopeda w Państwowym Przedszkolu (syn Wnioskodawczyni uczęszcza do przedszkola., gdzie mieszka, jest to filia przedszkola.),

* środy - logopeda, psycholog w Poradni Psychologiczno - Pedagogicznej,

* czwartki - pedagog w Prywatnej Poradni P., Poradnia dla Osób z Autyzmem i pokrewnymi zaburzeniami rozwoju.

Wnioskodawczyni nadmienia, że zabiegi - zajęcia sprowadzają się do różnego rodzaju zabaw edukacyjno - rozwojowych, ćwiczeń fizycznych i masaży.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że dziecko, którego dotyczy zapytanie posiada orzeczenie o niepełnosprawności a Wnioskodawczyni posiada samochód osobowy. Dziecko to uczestniczyło i od września br. (po przerwie wakacyjnej) uczestniczy w zajęciach rehabilitacyjnych.

Wnioskodawczyni nie posiada zlecenia na powyższe zlecenia, gdyż jak sama wskazuje autyzm to zaburzenie neurologiczno - rozwojowe, których medycyna nie zdiagnozowała do końca i rodzice musza sami szukać pomocy dla dziecka. Wnioskodawczyni podaje, że jeśli chodzi o potwierdzenie uczestnictwa w zajęciach rehabilitacyjnych to placówki są to w stanie potwierdzić.

Wydatki na dojazdy nie zostały sfinansowane ze środków PEFRON, Zakładowego Funduszu Aktywności Zawodowej, środki NFZ, FŚS ani w żadnej innej formie.

W związku z powyższym zostało zadane następujące pytanie:

Czy używanie samochodu osobowego dla potrzeb dowożenia dziecka na zabiegi - zajęcia rehabilitacyjne do wyżej wymienionych placówek, podlega odliczeniu od dochodu w granicach limitu i czy można stosować stawkę za kilometr z tzw. "kilometrówki" stosownie do Rozporządzenia stosownego Ministra. Czy można uwzględniać wyjazdy do Prywatnej Poradni P....

Wnioskodawczyni w uzupełnieniu wniosku doprecyzowała, że pytanie w sprawie "kilometrówki" dotyczy możliwości przeliczenia wartości kilometra przez stawkę zgodną z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. nadal obowiązującej i stosowanej przy rozliczaniu służbowych podróży krajowych w sferze budżetowej - dotyczy to również odliczenia o którym mowa w pkt 61.

Odnośnie wyjazdów do prywatne poradni P., to Wnioskodawczyni chodzi o odliczenie tylko przejazdów w ramach używania własnego samochodu osobowego w celu odbycia terapii.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wyjazdy z synem opisane jw. są związane z niezbędnymi zabiegami leczniczo - rehabilitacyjnymi.

W celu usprawnienia go do samodzielności w życiu na ile będzie to możliwe. Nie ma możliwości korzystania z innych metod medycznych w leczeniu i wspomaganiu w autyzmie.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, iż wydatki te podlegają odliczeniu od dochodu za rok, w którym zostały poniesione, w opisanej sytuacji za rok 2012.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że Jej zdaniem używanie własnego samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem dziecka na zajęcia rehabilitacyjne terapeutyczne, jest wydatkiem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, który pozwala Jej w granicach limitu (tzn. górna granica 2.280 zł) na odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem.

Wnioskodawczyni uważa, że konieczny dojazd na zajęcia rehabilitacyjne do prywatnej poradni P. mieści się w katalogu odliczeń za używanie własnego samochodu.

Wnioskodawczyni wskazuje, że wszystkie wyjazdy po przeliczeniu zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej, są odliczeniami o których mowa w pkt 61 wniosku i dotyczą odliczeń wydatków na cele rehabilitacyjne zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6-7a ppk. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zostały wymienione w art. 26 ust. 7a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b-7g tego artykułu.

Stosownie do art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł.

Na podstawie art. 26 ust. 7b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 26 ust. 7c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

Stosownie do treści art. 26 ust. 7d cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

Na podstawie art. 26 ust. 7f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

Z analizy wyżej przytoczonych przepisów wynika, że aby skorzystać z możliwości odliczenia od dochodu poniesionych wydatków, związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, należy m.in:

* mieć na utrzymaniu dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16 roku życia,

* być właścicielem (współwłaścicielem) samochodu osobowego,

* używać tegoż samochodu dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (zlecone przez lekarza),

Z uwagi na fakt, iż zarówno pojęcie zabiegu, jak i rehabilitacji nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym, koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicję słownikową oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zabieg (stosownie do definicji umieszczonej w Słowniku Języka Polskiego PWN Warszawa 2002 Red. prof. M. Szymczak) stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby). Rehabilitacja w medycynie oznacza przywracanie sprawności fizycznej, psychicznej i społecznej (także zawodowej), utraconej wskutek schorzeń i urazów, przez stosowanie działań usprawniających. Rehabilitacja jest procesem medyczno-społecznym, którego celem jest przywrócenie człowiekowi niepełnosprawnemu utraconych funkcji w przebiegu choroby, a także wad rozwojowych i wrodzonych. Innymi słowy rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej (taką definicję zawiera art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. poz. 721 z późn. zm.).

Należy podkreślić, że nie wszystkie wydatki na cele rehabilitacyjne podlegają odliczeniu od dochodu, a jedynie te, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl cytowanego wyżej art. 26 ust. 7a pkt 14 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu podlegają te wydatki, które poniesione są w związku z koniecznymi przewozami na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Wyrażenie "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" zawęża w istotny sposób cel przejazdu, który upoważnia do zastosowania przedmiotowego odliczenia. W odliczeniu tym nie mieszczą się np. wizyty u lekarza, których celem jest jedynie rozpoznanie bieżącego stanu zdrowia pacjenta, wskazanie dalszego sposobu leczenia czy badania kontrolne, konsultacje lekarskie w przychodni, poradni czy w szpitalu, badania laboratoryjne, bowiem wyjazdy te nie spełniają wymogu określonego przez ustawodawcę w treści art. 26 ust. 7a pkt 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są wyjazdami na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Nadmienić należy, iż obowiązek przedstawienia dowodów niezbędnych do ustalenia prawa do odliczenia poniesionych wydatków z ww. tytułu jednoznacznie wynika, z treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., art. 26 ust. 7c pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć również należy, iż określona w ustawie kwota 2.280 zł jest maksymalną kwotą, która może być odliczona tytułem poniesienia ww. wydatków. Użycie przez ustawodawcę, przy określaniu wielkości limitu, wyrażenia "w wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł" (a nie "w wysokości 2.280 zł") wskazuje, iż wysokość odliczenia uzależniona jest od intensywności (częstości) używania samochodu.

Wskazany limit 2.280 zł dotyczy tylko i wyłącznie wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego będącego własnością (współwłasnością) osoby niepełnosprawnej, związanego z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Kwota 2.280 zł nie jest bowiem odliczeniem z tytułu bycia osobą niepełnosprawną lub wychowywania dziecka niepełnosprawnego do 16 roku życia z orzeczeniem o niepełnosprawności, lecz z tytułu korzystania z samochodu na dojazdy na niezbędne zabiegi. Kwota ta jest wyłącznie limitem, powyżej którego wydatki poniesione na korzystanie z samochodu nie podlegają odliczeniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni wychowuje małoletnie dziecko z ciężką wadą serca u którego zdiagnozowano autyzm. Dziecko nie mówi. Posiada Ono orzeczenie o niepełnosprawności. Dziecko to w uczestniczyło i uczestniczy w zajęciach rehabilitacyjnych. Wnioskodawczyni wskazuje, że terapia rehabilitacyjna dziecka sprowadza się do zajęć z logopedą, psychologiem i pedagogiem wg następującego harmonogramu:

* poniedziałki - logopeda w Państwowym Przedszkolu w D. (syn Wnioskodawczyni uczęszcza do przedszkola w W., gdzie mieszka, jest to filia przedszkola w D.),

* środy - logopeda, psycholog w Poradni Psychologiczno - Pedagogicznej w S.,

* czwartki - pedagog w Prywatnej Poradni P. w O., Poradnia dla Osób z Autyzmem i pokrewnymi zaburzeniami rozwoju.

Jak wskazuje Wnioskodawczyni, zabiegi - zajęcia sprowadzają się do różnego rodzaju zabaw edukacyjno - rozwojowych, ćwiczeń i masaży.

Wnioskodawczyni podaje, że nie posiada zlecenia na powyższe zajęcia, gdyż są to zaburzenia neurologiczno - rozwojowe, których medycyna nie zdiagnozowała do końca i rodzice muszą sami szukać pomocy dla dziecka. Wnioskodawczyni wskazuje, że jeżeli chodzi o potwierdzenie uczestnictwa w zajęciach rehabilitacyjnych to placówki są to w stanie potwierdzić.

Wydatki nie zostały sfinansowane w żadnej formie. Wnioskodawczyni posiada samochód osobowy.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny obowiązujący w wyżej wymienionym zakresie stwierdzić należy, iż brak jest możliwości do dokonania odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność Wnioskodawczyni, w związku z dojazdami dziecka niepełnosprawnego będącego na Jej utrzymaniu, które nie ukończyło 16 roku życia, na leczenie - rehabilitację do wymienionych placówek, bowiem na gruncie przedmiotowej sprawy nie została spełniona przesłanka uprawniająca do skorzystania z rzeczonej ulgi, o której mowa w ww. art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. brak dokumentu potwierdzającego zlecenie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Samo potwierdzenie uczestniczenia w zajęciach rehabilitacyjnych jest niewystarczające.

Należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić, iż ostateczne rozstrzygnięcie kwestii czy dany zabieg wchodzi w zakres zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych wykracza poza kompetencje organu podatkowego i należy do lekarza specjalisty. Bez znaczenia jest przy tym, to czy zabiegi te są świadczone w ramach NFZ czy w innej placówce, istotne jest jedynie to, aby były zalecone przez lekarza i wykonywane były w gabinetach (placówkach) specjalistycznych lub pod kierunkiem osób wyspecjalizowanych do przeprowadzania tego typu zabiegów.

Przepisy w ramach tego odliczenia nie przewidują stosowania stawki z tzw. "kilometrówki", czyli przeliczania wartości kilometra przez stawkę zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej obowiązującym i stosowanym przy rozliczaniu służbowych podróży krajowych w sferze budżetowej.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a cyt. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie NSA, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości odliczenia wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne dziecka niepełnosprawnego, będącego na Jej utrzymaniu, które nie ukończyło 16 roku życia, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.