IPTPB2/415-43/12-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2012 r. (data wpływu 19 stycznia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2012 r. (data wpływu 23 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zamiany lokali mieszkalnych - jest prawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zamiany lokali mieszkalnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Pismem z dnia 12 marca 2012 r., znak IPTPB2/415-43/12-2/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie wysłano w dniu 13 marca 2012 r. (skutecznie doręczono 15 marca 2012 r.), natomiast w dniu 23 marca 2012 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie (data nadania 18 marca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 8 października 1997 r. zmarł M, który posiadał wspólnie z żoną -, Wnioskodawczynią, lokatorskie prawo do mieszkania spółdzielczego.

W sierpniu 2007 r. zakończyło się postępowanie spadkowe po zmarłym. Spadkobiercami zostali: żona - Wnioskodawczyni (#189; masy spadkowej) i syn (#189; masy spadkowej). Masa spadkowa to #189; części wkładu mieszkaniowego, którego wartość w 2007 r. wynosiła 71,9% wartości rynkowej mieszkania. Wartość masy spadkowej to XXX zł. Spadkobiercy wnieśli należny podatek od spadku, który dla Wnioskodawczyni wynosił XXX zł W drodze darowizny syn przekazał Wnioskodawczyni część składową spadku, tym samym Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem kwoty wkładu mieszkaniowego. Wkład mieszkaniowy stanowił majątek osobisty Wnioskodawczyni. W 2009 r., zgodnie z zaświadczeniem Spółdzielni Mieszkaniowej, wkład mieszkaniowy związany z lokalem, odpowiadał wartości rynkowej mieszkania (tj. 230.000,00 zł). W maju 2009 r. drogą aktu notarialnego ustanowiono odrębną własność powyższego lokalu zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Wnioskodawczyni stała się właścicielem nieruchomości. W listopadzie 2011 r. dokonano zamiany mieszkań (aktem notarialnym). Strony określiły wartości mieszkań następująco: 230.000,00 zł wartość mieszkania Wnioskodawczyni, 150.000,00 wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, które drogą zamiany Wnioskodawczyni nabyła. W związku z tym Wnioskodawczyni otrzymała dopłatę w kwocie 80.000,00 zł.

Dodatkowo Wnioskodawczyni uzupełniła stan faktyczny w następujący sposób:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów podatkowych wartość wkładu mieszkaniowego będzie kosztem uzyskania przychodu i nie będzie wchodzić w kwotę dochodu, od której należy zapłacić 19% podatek dochodowy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni sprecyzowała pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w dniu przeniesienia prawa własności lokalu była właścicielem 100% wkładu mieszkaniowego, stanowiącego równowartość ceny rynkowej mieszkania, tj. 230.000,00 zł. Wkład mieszkaniowy był majątkiem osobistym Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni będąc członkiem spółdzielni mieszkaniowej ponosiła wydatki związane z wnoszeniem wkładu mieszkaniowego. Bez ponoszenia tych kosztów nie byłaby możliwa sytuacja, w której nastąpiło przekształcenie prawa lokatorskiego w odrębną własność, ostatecznie skutkującą zamianą nieruchomości i uzyskaniem dopłaty w kwocie 80.000,00 zł.

Przeniesienie własności zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, uzależnione było spełnieniem przez członka spółdzielni określonych warunków finansowych (art. 11.1). Wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego są więc bezpośrednio związane z przeniesieniem własności nieruchomości i w konsekwencji składają się na koszty nabycia. W związku z tym majątek osobisty Wnioskodawczyni pod postacią wkładu mieszkaniowego stanowiącego 100% wartości nieruchomości, powinien być potraktowany jako koszt uzyskania przychodu i nie powinien wchodzić w kwotę dochodu, od której należy zapłacić 19% podatek dochodowy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni rozszerzyła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodowy wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia"nabycia", a tym bardziej nie określa szczególnych sposobów nabycia. Należy - mając przy tym na uwadze jego znaczenie językowe - odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W świetle art. 155 Kodeksu cywilnego przez nabycie należy rozumieć umowę sprzedaży, zamiany, darowizny lub inną umowę zobowiązującą do przeniesienia własności rzeczy na nabywcę, chyba ze przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale każdą inną umowę, na mocy której dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa własności w tym również umowę zamiany.

Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 Kodeksu cywilnego umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne.

Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, ze ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego; umowa m.in, zamiany rzeczy co do oznaczonej tożsamości przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia. W związku z powyższym zamiany należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem i stosować przepisy dla odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego, zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z, zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią. udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych; poczynione w czasie ich posiadania.

W przedmiotowej sprawie prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 66.70 m ² zostało przydzielone w czasie trwania związku małżeńskiego Wnioskodawczyni z M, co było związane z koniecznością pokrycia lokatorskiego spółdzielczego wkładu mieszkaniowego. Jak wynika z zaświadczenia z dnia 27 grudnia 2007 r., przydział ww. lokalu był związany z członkostwem Wnioskodawczyni. M zmarł w październiku 1997 r., co oznacza, ze z tą datą otworzył się spadek, w skład którego wchodził udział w spółdzielczym lokatorskim wkładzie związanym z zajmowanym lokalem mieszkalnym.

Postanowieniem Sądu Rejonowego Wydziału Cywilnego sygn. akt II, z dnia 29 sierpnia 2007 r., stwierdził, że Wnioskodawczyni nabyła #189; części prawa do spadku po zmarłym w dniu 8 października 1997 r. M, #189; nabył syn. W skład spadku wchodził lokatorski spółdzielczy wkład do lokalu. Wnioskodawczyni na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 3 kwietnia 2009 r. pomiędzy synem a Wnioskodawczynią otrzymała darowiznę w postaci #188; części lokatorskiego wkładu mieszkaniowego związanego z lokalem spółdzielczym.

W dniu 25 maju 2009 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia prawa własności w trybie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wobec Wnioskodawczyni ustanowiono odrębną własność ww. lokalu mieszkalnego (akt notarialny Repetytorium A nr).

W dniu 24 listopada 2011 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę zamiany lokalu mieszkalnego, dla którego Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, gdzie Wnioskodawczyni wpisana była jako wyłączna właścicielka tego lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w Spółdzielni Mieszkaniowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego: spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa, spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Osoba. która nabywa spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musi najpierw spłacić przypadającą na jego lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy, o ile go jeszcze nie wpłaciła. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu. W sytuacji kiedy przedmiotowe prawo wygaśnie, spółdzielnia zwraca zwaloryzowaną wartość wkładu. Na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem, stosownie do wniosku, umowę albo o przekształcenie dotychczasowego prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, albo o przeniesienie własności lokalu.

Wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego, są więc bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego i stanowią one koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tego lokalu, pod warunkiem że zostaną przez podatnika udokumentowane.

Analiza wcześniejszych decyzji Naczelnika US ustalających wymiar podatku od spadków i darowizn w wysokości najpierw XXX zł, a następnie XXX zł pozwala na przyjęcie, iż za podstawę do ustalenia wymiaru ww. podatku przyjęto kwotę wkładu mieszkaniowego wynikającą z zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 27grudnia 2007 r., w którym określa się, iż wkład mieszkaniowy związany z lokalem wynosi 71,90%, co w przeliczeniu na wartość materialną stanowi kwotę - 230.000,00 zł. Zatem. biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesione i udokumentowane przez Wnioskodawczynię wydatki w postaci wkładu mieszkaniowego na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w prawo własności lokalu powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu.

W listopadzie 2011 r. Wnioskodawczyni zbyła w drodze zamiany nabytą w dniu 25 maja 2009 r. odrębną własność lokalu w zamian za spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Z powyższego wynika, iż nabycie przedmiotowego udziału w nieruchomości nastąpiło w 2009 r., w związku z powyższym dla oceny skutków prawnopodatkowych dokonanej zamiany tego udziału zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c). podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym w myśl art. 19 ust. 2 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

W tych okolicznościach zatem, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany nieruchomości jest wartość ustalona w umowie zamiany - jak wskazała Wnioskodawczyni - kwota 230.000,00 zł. Kosztem uzyskania przychodu będą natomiast wszystkie poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na nabycie zbywanej w drodze zamiany nieruchomości, tj. wniesiony wkład pieniężny, którego wysokość, wg Wnioskodawczyni wynosi 230.000,00 zł. Skoro zatem dochód stanowi różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, to w niniejszym stanie faktycznym wynosi on zero. Tym samym po stronie Wnioskodawczyni brak jest podstawy do ustalenia źródła zobowiązania podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1. ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.