IPTPB2/415-416/13-5/AKr - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce z siedzibą na terytorium Cypru.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2013 r. (data wpływu 13 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2013 r. z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 19 sierpnia 2013 r., nr IPTPB2/415-416/13-2/AKr, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 19 sierpnia 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 sierpnia 2013 r.). W dniu 29 sierpnia 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca otrzymał w 2012 r. wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora (członka rady dyrektorów - "member of the board of directors") spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej: "Spółka cypryjska"), która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Rada dyrektorów jest cypryjskim odpowiednikiem zarządu polskiej spółki kapitałowej, a członkostwo w radzie dyrektorów jest odpowiednikiem członkostwa w zarządzie polskiej spółki kapitałowej.

Spółka cypryjska posiada siedzibę na terytorium Republiki Cypru i w związku z tym jest rezydentem podatkowym na Cyprze, tzn. w tym państwie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wypłacone wynagrodzenie było przyznane uchwałą odpowiedniego organu Spółki cypryjskiej - uchwała ta stanowiła jedyny tytuł prawny do wypłaty wynagrodzenia za sprawowanie omawianej funkcji w Spółce cypryjskiej (Wnioskodawca nie zawarł żadnej umowy ze Spółką cypryjską w zakresie pełnienia funkcji dyrektora). Wnioskodawca nie wyklucza możliwości uzyskania takiego samego wynagrodzenia również w 2013 r. i następnych, przy czym wyłączną podstawą do wypłaty będzie uchwała odpowiedniego organu Spółki cypryjskiej podjęta przed 1 stycznia 2013 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że uchwała Spółki cypryjskiej dotycząca wynagrodzenia członków rady dyrektorów została podjęta w 2012 r. Stwierdza również, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. jak i po tej dacie - w Jego ocenie - art. 16 Umowy o unikaniu podwójnego pomiędzy Polską a Cyprem będzie miał zastosowanie tzn. Cypr będzie miał prawo opodatkować dochody z opisanych przez Niego wynagrodzeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji dyrektora lub członka rady nadzorczej w spółce cypryjskiej podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 153), tj. na Cyprze oraz w Polsce, a w konsekwencji zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) w związku z art. 24 ust. 4 Umowy polsko-cypryjskiej, przewidującym unikanie podwójnego opodatkowania za pomocą tzw. metody wyłączenia z progresją w Polsce dochód ten był zwolniony od opodatkowania.

2. Czy w opisanym stanie faktycznym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji dyrektora lub członka rady nadzorczej w spółce cypryjskiej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 ww. Umowy, tj. na Cyprze oraz w Polsce, a w konsekwencji zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a w związku z art. 24 ust. 4 Umowy polsko-cypryjskiej, przewidującym unikanie podwójnego opodatkowania za pomocą tzw. metody wyłączenia z progresją, w Polsce dochód ten będzie zwolniony od opodatkowania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 2), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., Protokół zmieniający Umowę pomiędzy Polską a Cyprem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie może mieć zastosowania do wynagrodzeń (dochodów Wnioskodawcy) wypłaconych po jego wejściu w życie (czyli po 1 stycznia 2013 r.) jeśli podstawą wypłaty jest uchwała podjęta przed 1 stycznia 2012 r. W konsekwencji, takie wynagrodzenia w dalszym ciągu podlegają zwolnieniu (z progresją) na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy polsko-cypryjskiej w związku z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca uzasadnia w sposób następujący.

Zdaniem Wnioskodawcy, metoda wyłączenia (zwolnienia) z progresją będzie miała również zastosowanie do wynagrodzeń dyrektorskich uzyskanych od Spółki cypryjskiej po 1 stycznia 2013 r., jeśli wyłączną podstawą do wypłaty będzie uchwała kompetentnego organu tejże spółki podjęta do dnia 31 grudnia 2012 r. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2013 r. w życie wszedł Protokół zmieniający Umowę polsko-cypryjską, który wprowadził zmiany do treści art. 16 Umowy, jednakże zmiana ta nie może odnieść skutku w zakresie dochodów (wynagrodzeń dyrektorskich), których źródłem jest uchwała organu Spółki cypryjskiej podjęta jeszcze przed jego wejściem w życie. Należy bowiem uznać, że dochód wypłacony w 2013 r. i następnych, którego podstawą prawną i źródłem jest czynność korporacyjna (uchwała organu Spółki cypryjskiej) dokonana wcześniej (tzn. w 2012 r.) powinien być z punktu widzenia podatku dochodowego poddany regułom obowiązującym w dacie dokonania czynności (podjęcia uchwały). W braku szczegółowych przepisów przejściowych regulujących omawianą kwestię, zastosowanie powinna mieć bowiem zasada kontynuacji reguł. W przeciwnym przypadku podatnicy byliby zaskakiwani zmianą norm prawnych w odniesieniu do czynności, które były wobec nich dokonane pod rządami "starego" stanu prawnego.

W przekonaniu Wnioskodawcy, z punktu widzenia Umowy polsko-cypryjskiej omawiany dochód mógłby być uznany za uzyskany w 2012 r. (w dacie podjęcia uchwały) niezależnie od tego, kiedy byłaby dokonana rzeczywista wypłata. W przeciwnym bowiem przypadku mogłaby zachodzić sytuacja, w której zmiana prawa lokalnego (np. polskiego) w zakresie momentu opodatkowania dochodów miałaby decydujący wpływ na możliwość zastosowania umowy międzynarodowej.

Prawo umawiających się państw do opodatkowania dochodu musi podlegać regułom obowiązującym w dacie podejmowania przez podatników czynności decydujących o uzyskaniu tego dochodu, w omawianym przypadku, w dacie uchwały organu Spółki cypryjskiej. Przemawia za tym również zasada zaufania podatników do działań organów państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona została w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm.).

Natomiast w dniu 22 marca 2012 r. podpisany został w Nikozji Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383), który wszedł w życie z dniem 9 listopada 2012 r.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl powyższego należy stwierdzić, iż przychód powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pieniędzy i wartości pieniężnych. Wobec braku w przepisach podatkowych definicji pojęcia "postawienie do dyspozycji" należy posłużyć się definicją słownikową. "Mieć coś do dyspozycji" oznacza "mieć możność posługiwania się, rozporządzania czymś w danej chwili". Przez "postawione do dyspozycji" należy zatem rozumieć takie środki pieniężne, których odbiorca - wykazując określoną aktywność - ma możliwość objęcia, czyli skorzystania z tych pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody lub też innych czynności osoby stawiającej środki do dyspozycji.

W tym miejscu podkreślić należy, że podjęcie uchwały o przyznaniu wynagrodzenia przez właściwy organ nie jest tożsame z postawieniem tegoż wynagrodzenia do dyspozycji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca otrzymał w 2012 r. wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora (członka rady dyrektorów - "member of the board of directors") spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej: "Spółka cypryjska"), która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Rada dyrektorów jest cypryjskim odpowiednikiem zarządu polskiej spółki kapitałowej, a członkostwo w radzie dyrektorów jest odpowiednikiem członkostwa w zarządzie polskiej spółki kapitałowej. Spółka cypryjska posiada siedzibę na terytorium Republiki Cypru i w związku z tym jest rezydentem podatkowym na Cyprze, tzn. w tym państwie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wypłacone wynagrodzenie było przyznane uchwałą odpowiedniego organu Spółki cypryjskiej - uchwała ta stanowiła jedyny tytuł prawny do wypłaty wynagrodzenia za sprawowanie omawianej funkcji w Spółce cypryjskiej (Wnioskodawca nie zawarł żadnej umowy ze Spółką cypryjską w zakresie pełnienia funkcji dyrektora). Wnioskodawca nie wyklucza możliwości uzyskania takiego samego wynagrodzenia również w 2013 r. i następnych, przy czym wyłączną podstawą do wypłaty będzie uchwała odpowiedniego organu Spółki cypryjskiej podjęta przed 1 stycznia 2013 r., tj. w 2012 r. W ocenie Wnioskodawcy, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. jak i po tej dacie art. 16 Umowy o unikaniu podwójnego pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru będzie miał zastosowanie do ww. wynagrodzeń, tzn. Cypr będzie miał prawo opodatkować dochody.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż samo podjęcie uchwały w 2012 r. o wypłacie wynagrodzenia Wnioskodawcy nie stanowi "postawienia do dyspozycji" ani przekazania wynagrodzenia. Podjęcie przedmiotowej uchwały jest tylko podstawą do roszczenia o wypłatę, co nie jest tożsame z samą wypłatą lub postawieniem do dyspozycji (dopóki nie nastąpi przekazanie wynagrodzenia na konto lub gotówką, nie można mówić o postawieniu do dyspozycji dyrektora jakichkolwiek środków finansowych).

Jak wskazano wyżej, w dniu 22 marca 2012 r. podpisany został Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, który wszedł w życie z dniem 9 listopada 2012 r.

Zgodnie z treścią Oświadczenia Rządowego Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 15 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1384), w sprawie mocy obowiązującej ww. Protokołu, Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej dnia 26 października 2012 r. ratyfikował wyżej wymieniony Protokół. Zgodnie z art. 12 protokołu zostały dokonane przewidziane w tym artykule notyfikacje. Protokół wszedł w życie dnia 9 listopada 2012 r.

Z kolei zgodnie z art. 12 ww. Protokołu, umawiające się Państwa poinformują się wzajemnie drogą dyplomatyczną o zakończeniu wewnętrznych procedur prawnych, niezbędnych do wejścia w życie niniejszego Protokołu.

Niniejszy Protokół wejdzie w życie z dniem otrzymania późniejszej z not, o których mowa wyżej i jego postanowienia będą miały zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

Z powoływanych uregulowań prawnych wynika, iż przepisy Protokołu weszły w życie z dniem 9 listopada 2012 r. i zgodnie z postanowieniami art. 12 tego Protokołu mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z treścią art. 16 ww. Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ww. Protokołu, wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce cypryjskiej wypłacone Wnioskodawcy w 2013 r. i w latach następnych - stosownie do art. 16 ww. Umowy w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ww. Protokołu - podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji Wnioskodawcy, tj. w Polsce.

Jednocześnie Organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.