IPTPB2/415-40/12-3/MP - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie w zakresie uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2012 r. (data wpływu 16 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu - jest prawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i rezydentem podatkowym Polski.

Wnioskodawca jest właścicielem pakietu akcji polskiej spółki kapitałowej (dalej: "Akcje"). Aktualnie rozważa On możliwość przystąpienia do istniejącej lub nowo zorganizowanej spółki osobowej z siedzibą na Cyprze (dalej: "Spółka").

Spółka będzie zorganizowana w formie prawnej limited partnership, która jest transparentna podatkowo, tj. jej przychody nie są opodatkowane na jej poziomie, ale przypisywane w odpowiedniej proporcji jej wspólnikom i opodatkowane na ich poziomie.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do Spółki jako limited Partner, tj. wspólnik ograniczony w odpowiedzialności za zobowiązania spółki i pozbawiony prawa zarządu spółką. Wnioskodawca rozważa możliwość pokrycia objętych udziału w Spółce poprzez wkład niepieniężny w postaci Akcji. Poza Wnioskodawcą, wspólnikami (Limited Partners) Spółki mogą być również inne osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi i osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej. Spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze przystąpi natomiast do Spółki jako General Partner, tj. wspólnik zarządzający, odpowiadający za zobowiązania Spółki bez ograniczeń.

Przedmiotem działalności Spółki będzie przede wszystkim działalność inwestycyjna, polegająca m.in. na nabywaniu i zbywaniu papierów wartościowych (w tym Akcji) na własny rachunek oraz czerpaniu korzyści z ich posiadania (np. poprzez uzyskiwanie dywidendy z Akcji). Bez względu jednak na przedmiot działalności, będzie ona prowadzona wyłącznie na terytorium Cypru. Spółka będzie posiadać na Cyprze biuro, przez które będzie prowadzić działalność wraz zatrudnionym tam pracownikiem, linię telefoniczną oraz stronę internetową zarejestrowaną na domenie cypryjskiej. Księgi rachunkowe Spółki będą znajdować się na Cyprze. Spółka będzie zarejestrowana w rejestrze spółek na Cyprze oraz będzie zarządzana z terytorium Cypru (przez cypryjską spółkę kapitałową). W przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka zostanie zarejestrowana na Cyprze jako podatnik tego podatku.

Z tytułu prowadzonej działalności Spółka może otrzymywać dochody. Dochody te mogą być następnie wypłacane do wspólników Spółki, w tym do Wnioskodawcy.

Poza uczestnictwem w Spółce, Wnioskodawca nie planuje prowadzić innej działalności gospodarczej na Cyprze, posiadać będzie jedynie udziały w Spółce.

Istnieje możliwość, że w przyszłości Spółka może zostać zlikwidowana. W takiej sytuacji majątek posiadany przez Spółkę zostanie przeniesiony na jej wspólników, w tym również na rzecz Wnioskodawcy. Mając na uwadze charakter działalności Spółki, prawdopodobne jest, że w chwili likwidacji Spółki jej majątek stanowić będą głównie przeniesione na jej rzecz Akcje oraz ewentualnie inne papiery wartościowe i środki pieniężne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, natomiast w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 3, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 2), prowadzenie przez Niego działalności za pośrednictwem Spółki oznacza, że Spółka stanowić będzie zakład Wnioskodawcy na Cyprze. W związku z tym, uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce będą podlegać opodatkowaniu na Cyprze i jednocześnie będą zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Wnioskodawca jako polski rezydent dla celów podatkowych, podlega w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł podatkowych, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. - dalej: "ustawy PIT"). Co do zasady, na terenie Polski opodatkowane są wszystkie dochody Wnioskodawcy, w tym te które są mu przypisywane ze spółki osobowej, której jest wspólnikiem. Jednakże, art. 4a ustawy PIT stanowi: "przepisy art. 3 ust. 1 (...) stosuje się z uwzględnieniem Umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska".

Mając na uwadze, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce jest położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień stosownej Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z dnia 8 grudnia 1993 r. Nr 117, poz. 523 - dalej "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania").

Podstawowy sposób opodatkowania dochodów objętych regulacją ww. Umowy określa art. 7, który wskazuje w ust. 1, że "zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi". Zgodnie z tym przepisem, dochód rezydenta podlega opodatkowaniu co do zasady w państwie jego rezydencji. Możliwość opodatkowania takiego dochodu powstałego w drugim państwie (państwie źródła) wymaga istnienia w tym państwie tzw. "zakładu".

Natomiast art. 5 ust. 1 polsko-cypryjskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, iż przez zakład należy rozumieć "stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa".

Z treści wskazanego przypisu, w kontekście zapisów Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (zawierającym, powszechnie uznane przez państwa członkowskie OECD, w tym Polskę i stosowane przez organy tych państw, wskazówki interpretacyjne do Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji, w tym m.in. polsko-cypryjskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), wynika konieczność spełnienia łącznie trzech przesłanek uznania danej sytuacji za powodującą powstanie zakładu w danym państwie, tj.:

* fizyczne istnienie miejsca w przestrzeni (budynku, lokalu, powierzchni użytkowej);

* istnienie tego miejsca i korzystanie z niego muszą posiadać cechę "stałości';

* za pomocą tego miejsca musi być prowadzona działalność (za pomocą zależnego od siebie personelu).

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki te będą niewątpliwie spełnione w przypadku Jego uczestnictwa w Spółce.

Po pierwsze posiadanie biura przez Spółkę należy uznać za stałą placówkę (biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym - będzie istnieć dłużej niż 6 miesięcy). Co więcej, biuro jest wymienione w art. 5 ust. 2 polsko-cypryjskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako jedno z przykładowych miejsc traktowanych jako zakład.

Nie ma również wątpliwości, że za pośrednictwem takiej spółki jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w Spółce zatrudniony będzie bowiem pracownik, który będzie odpowiedzialny za prowadzenie działalności Spółki (w tym zarządzanie pakietem Akcji stanowiącym majątek Spółki).

Ponadto, prowadzenia działalności za pomocą Spółki nie można uznać za jakąkolwiek z wymienionych w art. 5 ust. 3 polsko-cypryjskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, form działania wyłączonych z pojęcia zakładu, jak również nie ma do niej zastosowania art. 5 ust. 6 ww. Umowy, który odnosi się jedynie do spółek kapitałowych.

Stanowisko takie, znajduje potwierdzenie również w utrwalonej w tym zakresie doktrynie prawa międzynarodowego: "Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague - London -Boston 1997, s. 408 i nast. oraz s. 287)".

Ponadto, prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę na Cyprze w formie Spółki wypełnia, w przekonaniu Wnioskodawcy, przesłanki uznania jej za zakład, tj. art. 5 ust. 4 polsko-cypryjskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który stanowi, że: "bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba, inna aniżeli niezależny przedstawiciel, do której mają zastosowanie postanowienia ustępu 5, działa w imieniu przedsiębiorstwa, posiadając pełnomocnictwo do zawierania Umów w Umawiającym się Państwie i pełnomocnictwo to w tym Państwie wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu". W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, taką osobą działającą w imieniu Wnioskodawcy będzie cypryjska spółka kapitałowa, która obejmie funkcję General Partnera w Spółce i będzie tą Spółką zarządzała, w tym również zawierała umowy z podmiotami trzecimi.

Tym samym należy uznać, ze prowadzenie działalności przez polskiego rezydenta podatkowego (Wnioskodawcę) na Cyprze w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej (Spółki), prowadzić będzie do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu polsko-cypryjskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zarówno w rozumieniu art. 5 ust. 1, jak i art. 5 ust. 4 tej Umowy. Nie wpływa na taką ocenę, ani forma partycypacji w takiej spółce (jeżeli prawo regulujące jej ustrój przewiduje możliwość różnicowania praw i obowiązków poszczególnych wspólników), ani brak prowadzenia przez Wnioskodawcę aktywnej działalności gospodarczej na terytorium państwa siedziby spółki osobowej.

Wobec takiego stanu rzeczy, zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane przez Spółkę i wypłacone Wnioskodawcy podlegać będą opodatkowaniu na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnionymi z opodatkowania w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 polsko-cypryjskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem".

Niewątpliwym zaś jest, że Spółka nie tylko mogłaby działać jako samodzielne przedsiębiorstwo, ale ze względu na swoją formę prawną, działać będzie jako odrębny podmiot, posiadając wszelkie atrybuty samodzielności wykonywania działań gospodarczych. Tym samym osiągane przez nią dochody, przypisane proporcjonalnie jej wspólnikom (w tym Wnioskodawcy), ze względu na miejsce siedziby Spółki, będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze (zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) polsko-cypryjskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody przypisane zakładowi i opodatkowane na Cyprze podlegają wyłączeniu z opodatkowania na terenie Polski).

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, w tym w interpretacji wydanej dnia 24 sierpnia 2011 r. (sygn. IPTPB2/415-249/11-2/MP; organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie przez Niego działalności za pośrednictwem Spółki będzie oznaczało, że stanowi ona "zakład" Wnioskodawcy w rozumieniu polsko-cypryjskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym dochody uzyskane przez Spółkę i wypłacone Wnioskodawcy, podlegać będą opodatkowaniu jedynie na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnionymi z opodatkowania w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreśla się, iż elementy opisu zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oceniono i wyjaśniono jedynie w kontekście zadanego przez Wnioskodawcę pytania. Tutejszy Organ, nie dokonywał analizy funkcjonowania cypryjskiej spółki, lecz przyjął wskazany przez Wnioskodawcę model jako element przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Ponadto Organ wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzeń przyszłych, które wystąpią w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałych zdarzeń przyszłych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.