IPTPB2/415-4/11-4/GG - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu pracownika z tytułu opłacenia składki na ubezpieczenie przez pracodawcę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 7 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze stosunku pracy z tytułu opłaconej przez pracodawcę składki na ubezpieczenie pracowników (pytanie Nr 2 i 3 wniosku):

* w zakresie pytania Nr 2 jest prawidłowe,

* w zakresie pytania Nr 3 jest nieprawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie pracowników oraz w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze stosunku pracy z tytułu opłaconej przez pracodawcę składki na ubezpieczenie pracowników.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 12 kwietnia 2011 r., nr IPTB3-423-2/11/2/GG, IPTB1-415-4/11/2/k.k., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną Spółkę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d ustawy - Ordynacja podatkowa, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 13 kwietnia 2011 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 15 kwietnia 2011 r.), zaś w dniu 20 kwietnia 2011 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z zakresem prowadzonej działalności pracownicy Spółki wyjeżdżają w podróże służbowe poza granice kraju zarówno do państw należących do Unii Europejskiej jak i państw spoza Unii. Spółka wykupiła dla pracowników polisę ubezpieczenia podróży zagranicznych w formie polisy otwartej, którą objęci są pracownicy oraz osoby współpracujące na podstawie umów cywilnoprawnych. Zgodnie z zawartą z Ubezpieczycielem umową ubezpieczenie obejmuje: koszty leczenia, pomoc assistance, następstwa nieszczęśliwych wypadków, odpowiedzialność cywilną w życiu prywatnym za szkody na osobie i na rzeczy oraz bagaż podróżny. Zakres terytorialny obejmuje wszystkie kraje świata z wyłączeniem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i kraju zamieszkania ubezpieczonego. Należna składka ma charakter depozytowy i podana jest w polisie w jednej kwocie odnoszącej się do całego zakresu ubezpieczenia. Integralną część umowy ubezpieczenia stanowią listy osób objętych ubezpieczeniem wraz z terminami ich wyjazdów, przekazywane Ubezpieczycielowi przed rozpoczęciem każdej podroży służbowej. W dniu rozpoczynającym okres ubezpieczenia Spółka zapłaciła określoną w polisie składkę rozliczenie której nastąpi po zakończeniu okresu ubezpieczenia. W przypadku przekroczenia zadeklarowanej liczby osobodni, spółka zobowiązana będzie do dopłaty należnej składki, natomiast w przypadku niewykorzystana zadeklarowanej ilości osobodni, Ubezpieczyciel, na wniosek Spółki dokona zwrotu składki z tytułu niewykorzystanej ochrony.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca stwierdził, iż na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka jako płatnik obowiązana jest do obliczania i pobierania w ciągu roku od pracowników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. pytania Nr 2, opłacone przez Spółkę składki stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy, od którego należy odprowadzić podatek dochodowy oraz składki ZUS. Określony w polisie sposób rozliczania z Ubezpieczycielem pozwala na ustalenie wysokości składki przypadającej na każdego delegowanego pracownika.

Ad. pytania Nr 3, przychód pracownika powstaje każdorazowo w dniu rozpoczęcia zagranicznej podróży służbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania 2 wniosku uznaje się za prawidłowe, w zakresie pytania 3 wniosku za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych opłaconej przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenie pracowników oraz momentu powstania przychodu pracownika (pytanie Nr 2 i 3 wniosku).

W zakresie pytania Nr 2 wniosku.

W myśl zasady powszechnego opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek z tytułu zawartych umów ubezpieczenia pracowników, opłaconych przez pracodawcę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 powyższej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty, za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca, wykupił dla pracowników polisy ubezpieczenia podróży zagranicznych w formie polisy otwartej, którą objęci są pracownicy oraz osoby współpracujące na podstawie umów cywilnoprawnych. Zgodnie z zawartą z Ubezpieczycielem umową ubezpieczenie obejmuje: koszty leczenia, pomoc assistance, następstwa nieszczęśliwych wypadków, odpowiedzialność cywilną w życiu prywatnym za szkody na osobie i na rzeczy oraz bagaż podróżny. Zakres terytorialny obejmuje wszystkie kraje świata z wyłączeniem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i kraju zamieszkania ubezpieczonego. Należna składka ma charakter depozytowy i podana jest w polisie w jednej kwocie odnoszącej się do całego zakresu ubezpieczenia. Integralną część umowy ubezpieczenia stanowią listy osób objętych ubezpieczeniem wraz z terminami ich wyjazdów, przekazywane ubezpieczycielowi przed rozpoczęciem każdej podroży służbowej. W dniu rozpoczynającym okres ubezpieczenia Spółka zapłaciła określoną w polisie składkę, rozliczenie której nastąpi po zakończeniu okresu ubezpieczenia. W przypadku przekroczenia zadeklarowanej liczby osobodni, spółka zobowiązana będzie do dopłaty należnej składki, natomiast w przypadku niewykorzystana zadeklarowanej ilości osobodni, ubezpieczyciel, na wniosek Spółki dokona zwrotu składki z tytułu niewykorzystanej ochrony.

Mając na względzie ww. okoliczności należy uznać, że opłacone przez Wnioskodawcę składki ubezpieczenia obejmujące: koszty leczenia, pomoc assistance, następstwa nieszczęśliwych wypadków, odpowiedzialność cywilną w życiu prywatnym za szkody na osobie i na rzeczy oraz bagaż podróżny, na rzecz pracowników w rezultacie zapewnia im ochronę i jest korzyścią majątkową dla każdego pracownika, przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. Wnioskodawca bowiem ubezpiecza swoich pracowników oraz opłaca składkę na to ubezpieczenie. A zatem osoby objęte ubezpieczeniem niewątpliwie uzyskują korzyść finansową w postaci ochrony prawnej, za którą nie muszą płacić. Każda inna osoba, która chce zyskać ochronę od odpowiedzialności cywilnej za skutki swoich działań musiałaby sobie samodzielnie wykupić polisę, a zatem ponieść określony koszt. Pracownicy sami kosztów nie ponoszą, bo ponosi je za nich Spółka.

Przy tym fakt, że umowa ubezpieczenia zawarta jest w wersji bezimiennej i obejmuje jednocześnie grupę osób, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. W chwili wpłaty składki, sporządzane są listy osób objętych ubezpieczeniem. Ustalenie, której osobie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłacanej składki nie budzi wątpliwości. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, kiedy ta osoba pełni swoją funkcję a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

W konsekwencji składki opłacane przez Wnioskodawcę będą stanowić przychód pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasady określania wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń określa przepis art. 12 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż wartość pieniężną świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu. Wynika z tego, iż przychodem każdego z pracowników objętych ubezpieczeniem, będzie przypadająca na niego część ceny zakupu usługi z tytułu objęcia go ubezpieczeniem. Wnioskodawca ma zatem obowiązek zaliczyć opłacone przez siebie składki od odpowiedzialności cywilnej do przychodu każdej z ubezpieczonych osób.

W zakresie pytania Nr 3 wniosku.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

W myśl art. 32 ust. 2 powyższej ustawy, za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Reasumując wartość składek opłaconych przez Spółkę za pracowników, Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do przychodów pracowników oraz obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym przychód pracownika z tytułu opłaconej składki powstanie w dniu zapłaty składki przez Wnioskodawcę.

W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy składek ubezpieczeniowych zapłaconych za pracowników zostanie wydana odrębna interpretacja nr IPTPB3/423-2/11-4/GG.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.