IPTPB2/415-397/12-4/KR - Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu 23 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości:

* w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2005 r. w drodze spadku - jest prawidłowe,

* w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku ze stwierdzeniem braków, pismem z dnia 14 sierpnia 2012 r., Nr IPTPB2/415-397/12-2/Kr, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 14 sierpnia 2012 r. (skutecznie doręczono dnia 17 sierpnia 2012 r.), zaś w dniu 23 sierpnia 2012 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - 22 sierpnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 10 lipca 2005 r. umiera spadkodawca (ojciec Wnioskodawczyni).

Przedmiotem spadku jest:

* 1/2 część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu o pow. użytkowej 60,54 m^2, o wartości, ta część ustalona za zgodą Stron na kwotę 50.000 zł,

* 1/2 część działki gruntu nr 69/5 o pow. 1938 m^2, o wartości ta część ustalona za zgodą Stron na kwotę 19.380 zł (działka rolna nieuzbrojona, bez dostępu do drogi publicznej),

* 1/2 część prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o pow. 170 m² wraz ze stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności pawilon handlowy o pow. 77 m^2, o wartości ta część ustalona za zgodą Stron na kwotę 18.350 zł.

* 1/2 część samochodu osobowego marki Opel Astra, o wartości ta część określona przez Strony na kwotę 5.350 zł.

* Ogółem wartość spadku wynosi 93.080 zł.

Prawa do spadku nabywają:

* żona H. M.,

* córka K. M. (małoletnia reprezentowana przez matkę za zgodą Sądu Rejonowego),

* córka (Wnioskodawczyni)

- Każdej z ww. osób przypada 1/3 wartości spadku czyli 31.027 zł.

W dniu 22 kwietnia 2008 r. przed notariuszem, spadkobiercy dokonują zgodnie umowy działu spadku i zniesienia współwłasności oraz zniesienia wspólności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu bez spłat i dopłat w następujący sposób:

* K. M. otrzymuje darowiznę od matki H. M. i siostry (Wnioskodawczyni) w postaci: po 1/6 udziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, 1/6 udziału prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o pow. 170 m² wraz z 1/6 udziału w prawie własności pawilonu handlowego, 1/6 udziału w prawie własności samochodu osobowego marki Opel Astra. Tym samym staje się właścicielką 1/2 części ww. elementów.

* H. M. pozostaje właścicielką drugiej 1/2 części ww. elementów.

* Wnioskodawczyni nabywa na wyłączną własność działkę gruntu nr 69/5 o pow. 1938 m².

W dniu 18 marca 2011 r. przed notariuszem, Wnioskodawczyni dokonuje sprzedaży działki nr 69/5 (działka uzyskała dostęp do drogi publicznej oraz uzbrojenie).

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, iż:

* sprzedaż nieruchomości (działki nr 69/5) nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Była to sprzedaż między osobami fizycznymi.

* wartość otrzymanej przez Nią nieruchomości (działki nr 69/5) w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności przekracza udział, jaki przysługiwał Jej w wyniku nabycia spadku o 7.733 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia działki nr 69/5, a jeśli tak to w jakim zakresie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jednoznacznie stwierdzonym w uzupełnieniu wniosku, nabycie ww. działki nastąpiło w 2005 r. w momencie śmierci spadkodawcy zgodnie z art. 924 i art. 925 Kodeksu Cywilnego ze względu na to, że umowy działu spadku i zniesienia współwłasności w 2008 r. dokonano zgodnie bez spłat i dopłat. Wnioskodawczyni otrzymała całą działkę nr 69/5, bo nie można było jej geodezyjnie podzielić (działki rolne w obrębie miasta nie mogą być dzielone na mniejsze niż 3000 m²). Jednocześnie zrzekła się swoich praw do pozostałych elementów spadku. Sprzedaż w 2011 r. nastąpiła zatem po upływie 5 lat od daty nabycia i nie istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości uznaje się za:

* prawidłowe w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2005 r. w drodze spadku,

* nieprawidłowe w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ww. ustawy, podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W kwestii zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości, należy stwierdzić, iż na mocy przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym dla zastosowania zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości i forma prawna ich nabycia.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 ustawy - Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 ustawy - Kodeks cywilny). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei Sąd postanowieniem stwierdza jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 ustawy - Kodeks cywilny). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, wtedy bowiem następuje nabycie spadku.

Odnosząc się do kwestii dokonanego przez Wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców działu spadku i zniesienia współwłasności stwierdzić należy, iż w myśl art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Natomiast współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 ustawy - Kodeks cywilny). Z zawartej we wskazanym przepisie definicji wynika, że współwłasność charakteryzuje się trzema podstawowymi cechami: jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa.

Jedność przedmiotu oznacza, że w stosunku współwłasności przedmiotem prawa własności przysługującego kilku osobom jest jedna rzecz ruchoma lub nieruchomość. Jeśli rzecz wchodzi w skład zbioru rzeczy, stanowiącego pewną funkcjonalną całość, to współwłasność dotyczy każdej pojedynczej rzeczy wchodzącej w skład takiego zbioru, nie zaś zbioru. Istotną cechą charakteryzującą współwłasność jest wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy. Chodzi tu o co najmniej dwie lub więcej osób, które pomimo łączącego je stosunku współwłasności są nadal odrębnymi podmiotami prawa. We współwłasności prawo własności przysługuje, jak wynika z brzmienia zacytowanego przepisu, niepodzielnie kilku osobom. Żaden ze współwłaścicieli nie ma więc wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy, a każdemu z nich przysługuje jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli.

Zgodnie z art. 196 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej ustawy - Kodeks cywilny - art. 196 § 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 210 i nast. ustawy - Kodeks Cywilny, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. W wyniku podziału fizycznego powstają nowe rzeczy.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat.

W przypadku, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu musi być traktowany w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego.

Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem zniesienia współwłasności, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności takiej nieruchomości udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności. Zatem, nabycie w wyniku zniesienia współwłasności części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy nie stanowi nabycia w drodze spadku.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 18 marca 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości (działki), udział w której nabyła w drodze spadkobrania po zmarłym w 2005 r. ojcu. Natomiast jej wyłącznym właścicielem stała się na skutek umownego działu spadku i zniesienia współwłasności dokonanego w dniu 22 kwietnia 2008 r. Przedmiotowy dział spadku i zniesienie współwłasności odbył się bez spłat i dopłat. Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że wartość otrzymanej przez Nią nieruchomości w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności przekracza udział, jaki przysługiwał Jej w wyniku nabycia spadku o kwotę 7.733 zł.

Wobec powyższego, udział 1/6 części w ww. nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawczynię w 2005 r. w drodze spadku po zmarłym ojcu, w związku z czym w sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Oznacza to, że dokonana sprzedaż, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Do sprzedaży przedmiotowego udziału doszło bowiem po upływie 5 lat, liczonych od końca roku, w którym doszło do nabycia.

Natomiast w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności osiągnięty dochód podlegał będzie opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie natomiast do ust. 2 tego przepisu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 4 ustawy podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Reasumując, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r., przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości (działki) w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku (tekst jedn.: w 2005 r.) nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości (działki) w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności (tekst jedn.: w 2008 r.), podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.