IPTPB2/415-391/13-4/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w cypryjskiej spółce z o.o. do spółki z siedzibą w Republice Słowackiej (pytanie oznaczone nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w cypryjskiej spółce z o.o. do spółki z siedzibą w Republice Słowackiej,

* w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółki z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki,

* w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółki z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 12 sierpnia 2013 r., Nr IPTPB2/415-391/13-2/Kr, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 12 sierpnia 2013 r. (skutecznie doręczono dnia 19 sierpnia 2013 r.), zaś w dniu 26 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania - 22 sierpnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącym polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej jako: słowacka Spółka komandytowa), która będzie zorganizowana i zarejestrowana według prawa słowackiego jako "komanditná spoločnost" - odpowiednik polskiej spółki komandytowej, która jest wymieniona w poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: u.p.d.o.f.). Wnioskodawca przystąpi do słowackiej spółki w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności - odpowiednik polskiego komandytariusza albo wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednik polskiego komplementariusza. Na tym etapie nie zostało jeszcze przesądzone, czy Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, czy też wspólnika o odpowiedzialności ograniczonej. Poza Wnioskodawcą wspólnikiem słowackiej Spółki komandytowej będzie słowacka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spoločnost's ručenim obmedzeným) mająca siedzibę na Słowacji i będąca słowackim rezydentem podatkowym. Poza Wnioskodawcą wspólnikami słowackiej Spółki komandytowej mogą być w przyszłości także osoby fizyczne - polscy rezydenci podatkowi oraz osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Wnioskodawca posiada udziały w cypryjskiej spółce z o.o. A (odpowiednik polskiej spółki z o.o., dalej jako spółka A), która jest rezydentem podatkowym na Cyprze i jest wymieniona w poz. 8 Załącznika nr 3 do u.p.d.o.f. Z uwagi na nowe plany inwestycyjne, Wnioskodawca rozważa dokonanie zmian w strukturze własnościowej spółki A w taki sposób, że całość posiadanych przez Niego udziałów w spółce A wycenionych według wartości rynkowej zostanie wniesiona przez Niego w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do słowackiej Spółki komandytowej. Historyczna cena nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce A jest znacznie niższa od bieżącej wartości rynkowej tych udziałów. W zamian za wniesione udziały w spółce A do słowackiej Spółki komandytowej Wnioskodawca stanie się udziałowcem Spółki słowackiej o kapitale w łącznej wartości nominalnej, równej bieżącej wartości rynkowej udziałów w spółce A. W rezultacie dokonania wskazanego aportu, słowacka Spółka komandytowa uzyska łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce A. Jednocześnie, w związku z planowaną transakcją nie będzie przekazywana zapłata w gotówce.

Słowacka Spółka komandytowa będzie pełnić funkcję podmiotu holdingowego, znaczącym źródłem jej dochodów będą dywidendy wypłacane przez spółkę A, ponadto Spółka ta będzie uzyskiwać dochody ze sprawowania nadzoru i zarządzania innymi spółkami w grupie. Słowacka Spółka komandytowa będzie również wypłacała Wnioskodawcy, jako jej wspólnikowi z ograniczoną odpowiedzialnością lub nieograniczoną odpowiedzialnością, dochody z udziału w jej zyskach.

Ustrój prawny spółki z siedzibą w Republice Słowackiej (słowackiej Spółki komandytowej)

Z czysto prawnego punktu widzenia słowacka spółka "komanditná spoločnost" ma osobowość prawą w rozumieniu prawa słowackiego, co oznacza, że posiada zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków oraz do dokonywania we własnym imieniu czynności prawnych. Jest spółką, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (komplementariusz), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (komandytariusz).

Jako osoba prawna komanditná spoločnost korzysta z ochrony traktatowej (jest podmiotem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) oraz jest wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich 2011/96/UE (dalej jako "Dyrektywa P-S" - Spółka ta jest wymieniona w załączniku I, część A lit. "y" wykazu spółek, o których mowa w art. 2 lit. a) ppkt (i) tej Dyrektywy) oraz Dyrektywy Rady z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich 2009/133/WE (dalej jako "Dyrektywa dotycząca reorganizacji spółek" - Spółka ta jest wymieniona w załączniku I, część A lit. "y" wykazu spółek, o których mowa w art. 3 lit. a) tej Dyrektywy).

Ustrój podatkowy spółki z siedzibą w Republice Słowackiej (słowackiej Spółki komandytowej)

Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r., podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dla komanditná spoločnost ustala się na zasadach ogólnych biorąc pod uwagę całość jej dochodów, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część dochodów przypadającą jako udział komplementariuszom. Pozostała po odjęciu udziału komplementariuszy kwota podstawy opodatkowania jest dochodem komanditná spoločnost i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Ponadto, przepisy słowackiej ustawy o podatku dochodowym stanowią że dochody komplementariuszy nieposiadających rezydencji podatkowej na Słowacji z tytułu udziału w komanditná spoločnost są traktowane podatkowo jak dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji stałego zakładu. Zatem, różnica między opodatkowaniem komplementariuszy i komandytariuszy komanditná spoločnost polega na tym, że w przypadku komplementariuszy to oni są bezpośrednio podatnikami, a w przypadku komandytariuszy, podatek płacony jest przez komanditná spoločnost.

Spółka komanditná spoločnost korzysta z ochrony traktatowej (jest podmiotem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) oraz jest wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich 2011/96/UE (dalej jako "Dyrektywa P-S" - Spółka ta jest wymieniona w załączniku I, część A lit. "y" wykazu spółek, o których mowa w art. 2 lit. a) ppkt (i) tej Dyrektywy) oraz Dyrektywy Rady z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich 2009/133/WE (dalej jako "Dyrektywa dotycząca reorganizacji spółek" - Spółka ta jest wymieniona w załączniku I, część A lit. "y" wykazu spółek, o których mowa w art. 3 lit. a) tej Dyrektywy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do słowackiej Spółki komandytowej wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w spółce A spowoduje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie przychodu u Wnioskodawcy na dzień wniesienia udziału kapitałowego do słowackiej Spółki komandytowej.

2. Czy aport udziałów w spółce A do słowackiej Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę wycenionych według wartości rynkowej, wyższej od historycznej ceny ich nabycia, będzie skutkował u Wnioskodawcy obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

3. Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

4. Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, 3 i 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki A wycenionych w wartości rynkowej do słowackiej Spółki komandytowej nie spowoduje powstania u Niego przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień wniesienia udziałów w A do słowackiej Spółki komandytowej zgodnie z właściwymi przepisami prawnymi u.p.d.o.f. ze względu na to, że "komanditná spoločnost" jest spółką osobową w rozumieniu polskiego prawa podatkowego.

Wprowadzenie

a. Ustrój prawny i podatkowy słowackiej Spółki komandytowej (komanditná spoločnost).

Komanditná spoločnost jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Analogicznie jak polska spółka komandytowa jest spółką, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (komplementariusz), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (komandytariusz).

Z czysto prawnego punktu widzenia słowacka spółka "komanditná spoločnost" ma osobowość prawną w rozumieniu prawa słowackiego. W konsekwencji "komanditná spoločnost" w odróżnieniu od polskiej spółki komandytowej korzysta z ochrony traktatowej (jest podmiotem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) oraz jest wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich 2011/96/UE (dalej jako "Dyrektywa P-S" - Spółka ta jest wymieniona w załączniku I, część A lit. "y" wykazu spółek, o których mowa w art. 2 lit. a) ppkt (i) tej Dyrektywy) oraz Dyrektywy Rady z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich 2009/133/WE (dalej jako "Dyrektywa dotycząca reorganizacji spółek" - Spółka ta jest wymieniona w załączniku I, część A lit. "y" wykazu spółek, o których mowa w art. 3 ust. a) tej Dyrektywy).

Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r., podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dla komanditná spoločnost ustala się na zasadach ogólnych biorąc pod uwagę całość jej dochodów, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część dochodów przypadającą jako udział komplementariuszom. Pozostała po odjęciu udziału komplementariuszy kwota podstawy opodatkowania jest dochodem komanditná spoločnost i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Ponadto, przepisy słowackiej ustawy o podatku dochodowym stanowią, że dochody komplementariuszy nieposiadających rezydencji podatkowej na Słowacji z tytułu udziału w komanditná spoločnost są traktowane podatkowo jak dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji stałego zakładu. Z praktyki stosowania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika również, że dochody komandytariuszy uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w słowackiej komanditná spoločnost podlegają opodatkowaniu na Słowacji jako dochody, uzyskiwane z dywidend otrzymanych od A oraz z prowadzenia działalności gospodarczej, za pośrednictwem stałego zakładu. Zatem, różnica między opodatkowaniem komplementariuszy i komandytariuszy komanditná spoločnost polega na tym, że w przypadku komplementariuszy to oni są bezpośrednio podatnikami, a w przypadku komandytariuszy, podatek płacony jest przez komanditná spoločnost. Innymi słowy, w przypadku uzyskiwania przez komanditná spoločnost na przykład dochodów z dywidendy, to komanditná spoločnost, a nie jej komandytariusze będzie właścicielem dywidend, a tym samym podatnikiem podatku dochodowego od dywidendy.

b. Miejsce opodatkowania na gruncie umowy UPO PL-SL.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Na podstawie art. 4a u.p.d.o.f. przepis art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wniesienie do słowackiej Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego, w postaci udziałów w spółce A, spowoduje przeniesienie własności tych udziałów na słowacką Spółkę komandytową. Dochód z tego rodzaju transakcji, zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej jako: UPO PL-SL) podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej podmiotu, który w wyniku takiej transakcji uzyskał dochód. W związku z tym, że dokonującym aportu będzie Wnioskodawca, polska osoba fizyczna (polski rezydent podatkowy), ewentualny dochód z tej transakcji będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W konsekwencji, podatkowe skutki tej transakcji należy określić stosując polskie przepisy prawa podatkowego.

c. Stały zakład w świetle przepisów UPO PL-SL.

Zgodnie z treścią art. 7 UPO PL-SL, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie (B. Brzeziński, Model Konwencji OECD. Komentarz, Oficyna Prawa Polski 2010, s. 323). W konsekwencji dochody uzyskiwane z dywidend otrzymanych od A oraz z działalności gospodarczej uzyskiwane przez Wnioskodawcę z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności oraz o nieograniczonej odpowiedzialności traktowane będą w całości jako zyski osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a zatem, co do zasady, podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Na gruncie UPO PL-SL opodatkowanie takich dochodów reguluje treść art. 7 tej ustawy, zgodnie z którą mogą one podlegać opodatkowaniu na Słowacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności oraz o nieograniczonej odpowiedzialności osiąganych z udziału w słowackiej Spółce komandytowej. Na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym na gruncie art. 10 ust. 4 UPO PL-SL, przyjmuje się zasadę, że w przypadku gdy wypłacane dywidendy związane są z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7 UPO PL-SL.

Jak się podkreśla w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego wymóg przypisywania dywidend, odsetek, czy należności licencyjnych do zysków zakładu jest konsekwencją przyjęcia na gruncie art. 7 UPO PL-SL fikcji prawnej, umożliwiającej podatkowe traktowanie stałego zakładu tak, jakby był to podmiot niezależny od przedsiębiorstwa. Tym samym do stałego zakładu należy przypisać zyski, które osiągnąłby, gdyby działał jako niezależne przedsiębiorstwo. Z tego punktu widzenia uzasadnione jest, że zyski stałego zakładu powinny uwzględniać również dochody osiągnięte z praw majątkowych (takich jak akcje, udziały, czy też wierzytelności) posiadanych przez ten zakład (B. Brzeziński, Model Konwencji OECD. Komentarz, s. 678: H. Litwińczuk, P. Karwat, Prawo podatkowe przedsiębiorców. Tom I, Warszawa 2006, s. 422). W konsekwencji należy stwierdzić, że komanditná spoločnost zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest traktowana na potrzeby opodatkowania jako słowacki rezydent podatkowy. Słowacka Spółka komandytowa zgodnie ze słowackimi przepisami prawa podatkowego zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych i udziały w spółce A będą wykazane jako jej aktywa w bilansie. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem udziałów spółki A. To słowacka Spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy, będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez spółkę A. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez słowacką Spółkę komandytową z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółki A, związane będą z działalnością słowackiego zakładu Wnioskodawcy i Jemu przypisane.

Wnioskodawca podaje, że w przedstawionym przez Niego we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego stanie faktycznym należy najpierw ocenić, czy wniesienie wkładu do słowackiej Spółki komandytowej w postaci udziałów spółki A jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, czy stanowi zatem przychód z kapitałów pieniężnych i będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., przy czym przychodem będzie wartość objętego kapitału w słowackiej Spółce komandytowej, a kosztami uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki komandytowej udziałów. Ponadto należy rozstrzygnąć czy przedstawiona we wniosku transakcja przeniesienia udziałów będzie uznana za przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w przedstawionym poniżej uzasadnieniu uchwały z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/2010 (LexPolonica nr 2483477, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, ONSAiWSA 2011/3 poz. 47) stwierdził, że uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest więc, po obniżeniu o koszty (dochód), podstawą opodatkowania. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, że względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (podobny pogląd, zasługujący na aprobatę, został wyrażony w doktrynie: por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, Przegląd Podatkowy 2010/7, str. 19).

W przeciwieństwie bowiem do spółki kapitałowej w spółce osobowej, z wyjątkiem jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały albo akcje. W spółkach osobowych występuje natomiast udział kapitałowy, który - o ile wspólnicy nie postanowią inaczej - odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu oraz udział w zysku, od którego uzależniona jest wysokość, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zysku spółki. W odniesieniu do majątku założycielskiego utworzonego z wniesionych wkładów, wspólnikom przysługują udziały kapitałowe, natomiast w odniesieniu do mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania, udziały w zysku (por. E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, Przegląd Prawa Handlowego 2004/1 str. 45). Konsekwencją takiej prawnej konstrukcji spółek osobowych jest niemożność określenia, co dokładnie jest przychodem osoby fizycznej, wnoszącej aport do spółki. W związku z tym nie można wskazać metody określenia wielkości tegoż przychodu, co jest warunkiem sine qua non określenia związanego z nim - jak twierdzą organy podatkowe i niektóre składy wojewódzkich sądów administracyjnych - zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., którego kontekst systemowy należy uwzględnić przy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., wskazuje wprost, że (w odróżnieniu od spółek osobowych) w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przychodem wspólnika jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład. Gdyby jednak ustawodawca nie wprowadził powyższego przepisu do u.p.d.o.f., to aport do spółki kapitałowej nie stanowiłby czynności podlegającej opodatkowaniu (trafnie podnosi się to w piśmiennictwie - por. A. Pęczyk-Tofel, M.S. Tofel, Aport do spółki osobowej jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Glosa do wyroku WSA z dnia 5 maja 2009 r., I SA/GI 1069/2008, Prawo i Podatki 2009/11 str. 33).

W spółce osobowej mamy do czynienia z dwoma podstawowymi rodzajami udziałów, z których żadnego nie należy utożsamiać z udziałami (akcjami) w spółce kapitałowej. Inne zasady obowiązują w spółkach kapitałowych przy przyznawaniu udziałów wspólnikom, udziały te mają też odmienny charakter. Posiadanie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uzależnione jest od opłacenia tego udziału. Udział ten stanowi pewną określoną część kapitału zakładowego. Ponadto udziały te podlegają obrotowi i - na co należy zwrócić uwagę wspólnik może posiadać więcej niż jeden udział. Specyfika spółek osobowych nie pozwala na stwierdzenie, że udział kapitałowy tylko w momencie jej tworzenia odpowiada konstrukcji udziałów w spółkach kapitałowych. Udział kapitałowy w spółce osobowej nie stanowi odpowiednika udziału w spółce z o.o. w żadnym stadium bytu spółki (E. Maleszyk, op. cit., str. 48).

Przyjmując więc, że wniesienie przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej jest związane z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie osoby fizycznej wnoszącej wkład niepieniężny nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania ani z art. 17 ust. 1 pkt 9, ani z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., gdyż w drodze wniesienia aportu nie dochodzi do "zbycia udziału" w spółce kapitałowej.

Przeprowadzając wnioskowanie sprawdzające z przeciwieństwa, należy podkreślić, że odmienna niż powyższa interpretacja, zakładająca, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. prowadziłaby do konkluzji, że niepotrzebne w ogóle było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Tak więc art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. byłby zbędny, gdyż tę kwestię regulowałby już art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tejże ustawy. Takie stanowisko jest tym samym nie do przyjęcia, gdyż godzi w taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu poglądu, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne. W przepisach prawa nie ma bowiem nic niepotrzebnego, nie można zatem tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne (zakaz wykładni per non est).

Prawidłowe stanowisko w kwestii badanego zagadnienia prawnego powinno uwzględniać argument, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczegółowej regulacji dotyczącej opodatkowania aportów do spółek kapitałowych (art. 17 pkt 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), to wniesienie wkładu do spółek osobowych, które jest sytuacją o innych cechach prawnie istotnych (różne konstrukcje spółek osobowych i kapitałowych), pozostawił poza zakresem opodatkowania (por. podobny pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu: J. Gałęza, M. Grzymała, Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, Jurysdykcja Podatkowa 2008/6 str. 19).

Powyższe wnioski wzmacnia analiza zagadnienia "odpłatności" czynności polegającej na wniesieniu do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce akcyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w k.s.h., szczególnie w tytule II "Spółki osobowe" tegoż kodeksu (por. S. Sołtysiński, (w:) System Prawa Prywatnego. Prawo spółek osobowych, t. XVI, red. A. Szajkowski, Warszawa 2008, str. 799-800 i powoływana tam literatura; A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2010, str. 81-82). Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. w tej kwestii wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r. II FSK 836/2009).

Aby zaś móc mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", uregulowanej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu.

W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu, które uregulowano w art. 19 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie posiłkuje się pojęciem "ceny". Poszukując odpowiednika ceny w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej można spróbować odwołać się do konstrukcji "udziału w spółce", jak próbują czynić to organy podatkowe i wojewódzkie sądy administracyjne, stojące na stanowisku, że wniesienie aportu przez osobę fizyczną do spółki osobowej rodzi obowiązek podatkowy. Jednakże, jak już wyżej stwierdzono, w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematyczne (na co słusznie zwrócono uwagę w literaturze - por.: J. Gałęza, M. Grzymała, op. cit., str. 23). Jest więc to ważny argument funkcjonalny, który należy uwzględnić w analizowanym zagadnieniu prawnym, gdyż powyższe wątpliwości przy aprobacie poglądu o konieczności opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, prowadzą do ryzyka dowolnego określania przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu. Ze względu zaś na zasadę nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadę praworządności, którą wyrażają art. 2 i 7 Konstytucji RP, nie można zaaprobować wykładni prowadzącej do konkluzji, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. wniesienie przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej jest odpłatnym zbyciem.

Reasumując dotychczasowe uwagi, należy stwierdzić, że w zamian za wniesiony aport wnosząca go osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki osobowej (por. podobnie o znaczeniu pojęcia "udział spółkowy" w: J. Gałęza, M. Grzymała, op. cit., str. 16-17). Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie może, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia.

W świetle przepisu art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. "przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania". Z analizy przywołanego uregulowania przeprowadzonej w punkcie "Dotyczy pytania nr 2" wynika, że "komanditná spoločnost" w rozumieniu polskiego prawa podatkowego jest spółką nie posiadającą osobowości prawnej. Wobec tego konkludując należy stwierdzić, że skoro "komanditná spoločnost" jest spółką nie posiadającą osobowości prawnej, w rozumieniu polskiego prawa podatkowego, wniesienie przez osobę fizyczną do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Tym samym pozostaje neutralne podatkowo.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki A wycenionych w wartości rynkowej wyższej od ich ceny nabycia, do słowackiej Spółki komandytowej nie spowoduje powstania u Niego przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień wniesienia udziałów w A do słowackiej Spółki komandytowej zgodnie z właściwymi przepisami prawnymi u.p.d.o.f. ze względu na to, że "komanditná spoločnost" jest spółką osobową w rozumieniu polskiego prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Z uwagi na to, że Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym zamierza wnieść posiadane udziały w cypryjskiej spółce z o.o. wymienionej w poz. 8 załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w formie wkładu niepieniężnego do spółki z siedzibą w Republice Słowackiej - odpowiednika polskiej spółki komandytowej, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131).

W myśl art. 13 ust. 1 ww. Umowy zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 ww. Umowy).

W powyższym uregulowaniu wynika, że przychód uzyskany przez podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce w zamian za przeniesienie własności udziałów w spółce kapitałowej na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej podlegać będzie zatem opodatkowaniu w miejscu zamieszkania podatnika, a więc w Polsce.

Wobec powyższego, skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy rozpoznać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i zamierza przystąpić do spółki z siedzibą w Republice Słowackiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia udziałów, które posiada w cypryjskiej spółce z o.o. i dających łącznie bezwzględną większość praw głosu w cypryjskiej spółce z o.o., jako wkładu niepieniężnego do spółki słowackiej - odpowiednika polskiej spółki komandytowej.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pomimo powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż we wniosku wskazał, że owszem wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów cypryjskiej spółki z o.o. do słowackiej spółki komandytowej nie spowoduje powstania u Niego przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lecz wskazana przez Wnioskodawcę argumentacja dotycząca skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w cypryjskiej spółce z o.o. do spółki z siedzibą w Republice Słowackiej, jest w całości nieprawidłowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.