IPTPB2/415-367/12-2/AK - Odliczenie kosztów uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia od wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 2009 r. pracuje w spółce konsultingowo-projektowej zajmującym się kompleksową analizą infrastrukturalnych od etapu studialnego do projektów wykonawczych. Wnioskodawca, pracując w Zespole ds. studiów drogowych, w ramach umowy o pracę wykonuje analizy i sporządza dokumentację dotyczącą ekonomiczno-finansowych uwarunkowań realizacji inwestycji infrastrukturalnych. W ramach obowiązków służbowych Wnioskodawca opracowuje studia wykonalności, analizy rynkowe, analizy kosztów i korzyści inwestycji, wnioski o dofinansowanie, a także analizy ekonomiczne i finansowe w ramach wszystkich etapów dokumentacji projektowej.

Wszystkie powyższe opracowania powstają na indywidualne zamówienie poszczególnych inwestorów, w oparciu o unikatowe materiały, które są dostarczane przez kontrahentów, gromadzone przez Wnioskodawcę lub spółkę, w której Wnioskodawca pracuje.

Efektem analiz przygotowywanych przez Wnioskodawcę jest dokumentacja ekonomiczno-finansowa odmienna w zależności od rodzaju analizy, oczekiwań zamawiającego, jego przedmiotu działalności, formy organizacyjno-prawnej, struktury wewnętrznej, a także konkretnej inwestycji i jej zakresu. Opracowania te charakteryzują w szczególności niepowtarzalne, każdorazowo indywidualne materiały wyjściowe, struktura i objętość dokumentacji, metodologia analizy i przedstawiane wyniki. Każdy z projektów, który realizuje Wnioskodawca jest rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności niezbędne do uznania ich za przedmiot prawa autorskiego. Wnioskodawca, w sposób twórczy i samodzielny uczestniczy w realizowanych przez spółkę projektach. Każdy z opracowywanych projektów wymaga twórczego niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia dlatego też wykonywane opracowania stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim z dnia 4 lutego1994 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.).

Umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę z pracodawcą nie przewiduje wprost zróżnicowania wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych poprzez wprowadzenie sztywnego podziału wynagrodzenia na takie dwa składniki. Jest to konsekwencją faktu, iż w każdym miesiącu czas pracy poświęcony na wykonywanie obowiązków o charakterze twórczym jest różny. Odpowiednie rozbicie wynagrodzenia - osobno dla każdego miesiąca - jest możliwe na podstawie ewidencji pracy wykonanej przez każdego pracownika. Każdy pracownik zatrudniony w zakładzie pracy przy realizacji projektów jest bowiem zobowiązany do prowadzenia karty pracy ewidencjonującej wykonane przez niego prace. Zaakceptowana przez przełożonych Wnioskodawcy karta pracy, jednoznacznie określa ile czasu poświęcił w regulaminowym czasie na prace twórcze i prace nietwórcze czyli obowiązki pracownicze niezwiązane z tworzeniem autorskich opracowań (np. spotkania wewnętrzne, czynności marketingowe, prace biurowe). Karta określa w związku z powyższym jaka część przychodu korzysta z praw autorskich i w związku z tym można zastosować w stosunku do niej 50% stawkę uzyskania przychodu.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż taka sama interpretacja przepisów prawa jak zawarta we wniosku została przedstawiona - w analogicznym stanie faktycznym - w licznych interpretacjach organów podatkowych, np. w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. IBPBII/1/415-124/10/MK, w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. IPPB2/415-1165/08-2/MG, piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2009 r., sygn. IPPB4/415-43/08-4/PJ, czy też piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2009 r., sygn. IPPB2/415-1609/08-2/AS.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje, w części wynagrodzenia należnego za Jego twórcze prace, prawo odliczenia od wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416).

Zdaniem Wnioskodawcy, projekty jakie wykonuje są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze w związku z tym stanowią one przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r.

Spółka w której Wnioskodawca pracuje prowadzi ewidencję czasu pracy z podziałem m.in. na prace twórcze i inne obowiązki. W związku z pełnionym stanowiskiem i wiążącym się z nim zakresem obowiązków Wnioskodawca wykonuje działania twórcze. W związku z powyższym przysługuje Jemu prawo do odliczenia od wynagrodzenia za wykonanie opracowań twórczych 50% stawki kosztów uzyskania przychodu o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak z powyższego wynika, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika (pracownika) przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania takimi utworami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinna wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca od 2009 r. pracuje w spółce konsultingowo-projektowej zajmującym się kompleksową analizą infrastrukturalnych od etapu studialnego do projektów wykonawczych. Wnioskodawca, pracując w Zespole ds. studiów drogowych, w ramach umowy o pracę wykonuje analizy i sporządza dokumentację dotyczącą ekonomiczno-finansowych uwarunkowań realizacji inwestycji infrastrukturalnych. W ramach obowiązków służbowych Wnioskodawca opracowuje studia wykonalności, analizy rynkowe, analizy kosztów i korzyści inwestycji, wnioski o dofinansowanie, a także analizy ekonomiczne i finansowe w ramach wszystkich etapów dokumentacji projektowej.

Wszystkie powyższe opracowania powstają na indywidualne zamówienie poszczególnych inwestorów, w oparciu o unikatowe materiały, które są dostarczane przez kontrahentów, gromadzone przez Wnioskodawcę lub spółkę, w której Wnioskodawca pracuje.

Efektem analiz przygotowywanych przez Wnioskodawcę jest dokumentacja ekonomiczno-finansowa odmienna w zależności od rodzaju analizy, oczekiwań zamawiającego, jego przedmiotu działalności, formy organizacyjno-prawnej, struktury wewnętrznej, a także konkretnej inwestycji i jej zakresu. Opracowania te charakteryzują w szczególności niepowtarzalne, każdorazowo indywidualne materiały wyjściowe, struktura i objętość dokumentacji, metodologia analizy i przedstawiane wyniki. Każdy z projektów, który realizuje Wnioskodawca jest rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności niezbędne do uznania ich za przedmiot prawa autorskiego. Wnioskodawca, w sposób twórczy i samodzielny uczestniczy w realizowanych przez spółkę projektach. Każdy z opracowywanych projektów wymaga twórczego niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia dlatego też wykonywane opracowania stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim z dnia 4 lutego1994 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.).

Umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę z pracodawcą nie przewiduje wprost zróżnicowania wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych poprzez wprowadzenie sztywnego podziału wynagrodzenia na takie dwa składniki. Jest to konsekwencją faktu, iż w każdym miesiącu czas pracy poświęcony na wykonywanie obowiązków o charakterze twórczym jest różny. Odpowiednie rozbicie wynagrodzenia - osobno dla każdego miesiąca - jest możliwe na podstawie ewidencji pracy wykonanej przez każdego pracownika. Każdy pracownik zatrudniony w zakładzie pracy przy realizacji projektów jest bowiem zobowiązany do prowadzenia karty pracy ewidencjonującej wykonane przez niego prace. Zaakceptowana przez przełożonych Wnioskodawcy karta pracy, jednoznacznie określa ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace twórcze i prace nietwórcze czyli obowiązki pracownicze niezwiązane z tworzeniem autorskich opracowań (np. spotkania wewnętrzne, czynności marketingowe, prace biurowe). Karta określa w związku z powyższym jaka część przychodu korzysta z praw autorskich i w związku z tym można zastosować w stosunku do niej 50% stawkę uzyskania przychodu.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas gdy praca wykonywana przez pracownika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą, w rozumieniu tej ustawy.

Reasumując, jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich, zostaną spełnione - możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, w stosunku do części wynagrodzenia Wnioskodawcy stanowiącego wynagrodzenie (honorarium) z tytułu przeniesienia praw autorskich. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych, zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.