IPTPB2/415-362/13-2/KR - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu 23 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z opodatkowaniem osiągniętego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z opodatkowaniem osiągniętego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - osoba fizyczna - będzie posiadał określone aktywa finansowe (m.in. Certyfikaty Funduszu) (dalej odpowiednio "Aktywa").

Spółka kapitałowa z siedzibą w kraju Luksemburgu (dalej "Spółka Nabywająca") może dokonać podwyższenia kapitału. Podwyższenie kapitału zostanie dokonane w ramach jednej czynności prawnej tj. jednej uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki Nabywającej o podwyższeniu kapitału zakładowego. W wyniku podjęcia tej jednej uchwały i zarazem jednej transakcji Spółka Nabywająca wyemituje nowe udziały opłacone przez Wnioskodawcę aportem w postaci Aktywów.

Spółka Nabywająca będzie spółką z siedzibą w Luksemburgu i będzie funkcjonowała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa luksemburskiego ("societe a responsabilite limitee"). Ponadto, będzie ona luksemburskim rezydentem podatkowym i będzie podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Wielkie Księstwo Luksemburga.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie skutków podatkowych powyższej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu w zamian za wkład niepieniężny tj. aport, dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych przychodem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Nabywającej (tekst jedn.: spółce luksemburskiej).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku aportu Aktywów w zamian za udziały spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu przychodem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej "u.p.d.f.", jest nominalna wartość objętych w spółce udziałów.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się nie tylko do spółek kapitałowych tworzonych zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, ale również do innych spółek kapitałowych, w tym mających siedzibę na terenie Luksemburga.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lic. a-c. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. za kapitały pieniężne uważa się m.in. "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny".

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1a u.p.d.f. przychód osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport powstaje w dniu:

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy w przypadku pokrycia nowych udziałów spółki z siedzibą w Luksemburgu, przychód podatkowy wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny powstaje na zasadach wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., a zatem przychód ten stanowi wartość nominalna udziałów objętych w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu i instytucja szacowania przychodów, o której mowa w art. 19 u.p.d.f. nie znajdzie zastosowania. Natomiast koszt uzyskania przychodu dla wspólnika pomniejszający wskazany powyżej przychód ustalony zostanie zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.f.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko Jego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. II FSK 1165/07 oraz w interpretacjach wydawanych na tle podobnych stanów faktycznych np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. znak: IPPB2/415-501/07-4/IŚ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010 r. znak: IPPB2/415-888/10-2/MK1, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2010 r. znak IBPBII/2/415-1262/09/MM, interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2010 r. znak: IPPB2/415-595/10-2/MK.

Nadto Wnioskodawcy wskazuje, iż Jego stanowisko zostało potwierdzone także w niedawnych interpretacjach: znak IBPBII/2/415-1426/12/MW interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 stycznia 2013 r., znak IPPB2/415-825/12-2/AK interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2012 r.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy przychodem w niniejszym stanie faktycznym będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie skutków podatkowych związanych z opodatkowaniem osiągniętego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w odniesieniu do zadanego pytania.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem, przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową.

Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza stać się udziałowcem spółki kapitałowej prawa obcego (luksemburskiego) (Spółka nabywająca), do której planuje wnieść w postaci wkładu niepieniężnego, posiadane aktywa finansowe (m.in. Certyfikaty Funduszu). W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca otrzyma od Spółki nabywającej nowe udziały wyemitowane przez tą Spółkę.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Reasumując należy stwierdzić, że przy wnoszeniu aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej prawa luksemburskiego Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport.

Z uwagi na fakt, że ilość zdarzeń przyszłych była mniejsza, niż ilość wniesionych opłat, uiszczona w dniu 21 maja 2013 r. na konto bankowe Izby Skarbowej w Łodzi opłata w wysokości 40,00 zł, zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a ustawy - Ordynacja podatkowa, na adres zamieszkania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.