IPTPB2/415-356/13-5/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2013 r. (data wpływu 21 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 21 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych od 1 stycznia 2013 r. z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce cypryjskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Pismem z dnia 30 lipca 2013 r., znak IPTPB2/415-356/13-2/TS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłano w dniu 30 lipca 2013 r. (skutecznie doręczono 14 sierpnia 2013 r.). W dniu 21 sierpnia 2013 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie (data nadania 20 sierpnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca otrzymał w 2012 r. wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora (członka rady dyrektorów- "member of the board of directors") spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej: "Spółka cypryjska"), która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Rada dyrektorów jest cypryjskim odpowiednikiem zarządu polskiej spółki kapitałowej, a członkostwo w radzie dyrektorów jest odpowiednikiem członkostwa w zarządzie polskiej spółki kapitałowej. Spółka cypryjska posiada siedzibę na terytorium Republiki Cypru i w związku z tym jest rezydentem podatkowym na Cyprze, tzn. w tym państwie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wypłacone wynagrodzenie było przyznane uchwałą odpowiedniego organu Spółki cypryjskiej - uchwała ta stanowiła jedyny tytuł prawny do wypłaty wynagrodzenia za sprawowanie omawianej funkcji w Spółce cypryjskiej (Wnioskodawca nie zawarł żadnej umowy ze Spółką cypryjską w zakresie pełnienia funkcji dyrektora).

Wnioskodawca nie wyklucza możliwości uzyskania takiego samego wynagrodzenia również w roku 2013 i następnych, przy czym wyłączną podstawą do wypłaty będzie uchwała odpowiedniego organu Spółki cypryjskiej podjęta przed 1 stycznia 2013 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że Spółka w której Wnioskodawca będzie pełnił funkcję członka zarządu (dyrektora) będzie rezydentem podatkowym na Cyprze tzn. będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze. Miejsce faktycznego zarządu tej Spółki również będzie znajdowało się na Cyprze.

W odpowiedzi na pytanie czy zakres pełnionych obowiązków członka zarządu (dyrektora) mieści się w zakresie art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), Wnioskodawca dodał że tak postawione pytanie wykracza poza ramy prawne art. 169 w związku z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa. Wnioskodawca dodał, że pytanie nie dotyczy bowiem opisu zdarzenia przyszłego tzn. zastosowanie art. 16 Umowy nie jest faktem. Ocena co do tego czy art. 16 Umowy obejmuje podane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie jest oceną prawną podanego opisu faktów, o którą to ocenę (pośrednio) wnioskuje w swoich zapytaniach o interpretację. W tym zakresie, w części wniosku dotyczącej stanowiska własnego, wyraźnie podał i obecnie potwierdza, że w Jego ocenie art. 16 Umowy będzie miał zastosowanie tzn. Cypr będzie miał prawo opodatkować dochody z opisanych przez Niego wynagrodzeń.

Zakres obowiązków oraz Jego odpowiedzialność jako dyrektora Spółki cypryjskiej są określone prawem spółek obowiązującym na Cyprze. Jak podał Wnioskodawca członkostwo w radzie dyrektorów Spółki cypryjskiej jest odpowiednikiem członkostwa w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji dyrektora lub członka rady nadzorczej w spółce cypryjskiej podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskie; a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), tj. na Cyprze oraz w Polsce, a w konsekwencji zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) w związku z art. 24 ust. 4 Umowy polsko-cypryjskiej, przewidującym unikanie podwójnego opodatkowania za pomocą tzw. metody wyłączenia z progresją, w Polsce dochód ten był zwolniony od opodatkowania.

2. Czy w opisanym stanie faktycznym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji dyrektora lub członka rady nadzorczej w spółce cypryjskiej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolite; Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), tj. na Cyprze oraz w Polsce, a w konsekwencji zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) w związku z art. 24 ust. 4 Umowy polsko-cypryjskiej. przewidującym unikanie podwójnego opodatkowania za pomocą tzw. metody wyłączenia z progresją, w Polsce dochód ten będzie zwolniony od opodatkowania.

Przedmiotowa interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie nr 2. W zakresie pytania nr 1 zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy, (w zakresie pytania nr 2), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., protokół zmieniający Umowę pomiędzy Polską a Cyprem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie może mieć zastosowania do wynagrodzeń (dochodów Wnioskodawcy) wypłaconych po jego wejściu w życie (czyli po 1 stycznia 2013 r.) jeśli podstawą wypłaty jest uchwała podjęta przed 1 stycznia 2012 r. W konsekwencji takie wynagrodzenia w dalszym ciągu podlegają zwolnieniu (z progresją) na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy polsko-cypryjskiej w związku z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Wnioskodawcy stwierdza, że metoda wyłączenia (zwolnienia) z progresją będzie miała również zastosowanie do wynagrodzeń dyrektorskich uzyskanych od Spółki cypryjskiej po 1 stycznia 2013 r., jeśli wyłączną podstawą do wypłaty będzie uchwała kompetentnego organu tejże Spółki podjęta do dnia 31 grudnia 2012 r. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2013 r. w życie wszedł protokół zmieniający Umowę polsko-cypryjską, który wprowadził zmiany do treści art. 16 Umowy, jednakże zmiana ta nie może odnieść skutku w zakresie dochodów (wynagrodzeń dyrektorskich), których źródłem jest uchwała organu Spółki cypryjskiej podjęta jeszcze przed jego wejściem w życie. Należy bowiem uznać, że dochód wypłacony w 2013 r. i następnych, którego podstawą prawną i źródłem jest czynność korporacyjna (uchwała organu spółki cypryjskich) dokonana wcześniej (tzn. w 2012 r.) powinien być z punktu widzenia podatku dochodowego poddany regułom obowiązującym w dacie dokonania czynności (podjęcia uchwały). W braku szczegółowych przepisów przejściowych regulujących omawianą kwestię, zastosowanie powinna mieć bowiem zasada kontynuacji reguł. W przeciwnym przypadku podatnicy byliby zaskakiwani zmianą norm prawnych w odniesieniu do czynności, które były wobec nich dokonane pod rządami "starego" stanu prawnego.

W przekonaniu Wnioskodawcy - z punktu widzenia Umowy polsko-cypryjskiej - omawiany dochód mógłby być uznany za uzyskany w 2012 r. (w dacie podjęcia uchwały) niezależnie od tego, kiedy byłaby dokonana rzeczywista wypłata. W przeciwnym bowiem przypadku mogłaby zachodzić sytuacja, w której zmiana prawa lokalnego (np. polskiego) w zakresie momentu opodatkowania dochodów miałaby decydujący wpływ na możliwość zastosowania umowy międzynarodowej. Prawo umawiających się państw do opodatkowania dochodu musi podlegać regułom obowiązującym w dacie podejmowania przez podatników czynności decydujących o uzyskaniu tego dochodu, w omawianym przypadku, w dacie uchwały organu Spółki cypryjskiej. Przemawia za tym również zasada zaufania podatników do działań organów państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do ust. 1a ww. artykułu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl powyższego należy stwierdzić, że przychód powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pieniędzy i wartości pieniężnych. W tym miejscu wskazać należy, że błędne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że podjęcie uchwały o przyznaniu Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu sprawowania funkcji dyrektora jest tożsame z postawieniem tegoż wynagrodzenia do dyspozycji.

Otrzymanie przychodu może polegać na wręczeniu, przekazaniu pieniędzy i wartości pieniężnych lub postawieniu ich do jego dyspozycji osobie której są one należne. Wobec braku w przepisach podatkowych definicji pojęcia "postawienie do dyspozycji" należy posłużyć się definicją słownikową. "Mieć coś do dyspozycji" oznacza "mieć możność posługiwania się, rozporządzania czymś w danej chwili". Przez "postawione do dyspozycji" należy zatem rozumieć takie środki pieniężne, których odbiorca - wykazując określoną aktywność - ma możliwość objęcia, czyli skorzystania z tych pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody lub też innych czynności osoby stawiającej środki do dyspozycji.

Mając na uwadze stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony we wniosku wskazać należy, że samo podjęcie uchwały w 2012 r. o wypłacie wynagrodzenia Wnioskodawcy po 1 stycznia 2013 r. nie stanowi "postawienia do dyspozycji" wynagrodzenia ani przekazania wynagrodzenia. Podjęcie przedmiotowej uchwały jest tylko podstawą do roszczenia o wypłatę, co nie jest tożsame z samą wypłatą lub postawieniem do dyspozycji (dopóki nie nastąpi przekazanie wynagrodzenia na konto lub fizycznie do ręki dyrektora, nie można mówić o postawieniu do dyspozycji dyrektora jakichkolwiek środków finansowych).

Należy wskazać, że w dniu 22 marca 2012 r. w Nikozji podpisany został Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383), który wszedł w życie z dniem 9 listopada 2012 r.

Zgodnie z treścią Oświadczenia Rządowego Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 15 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1384), w sprawie mocy obowiązującej Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., podpisanego w Nikozji dnia 22 marca 2012 r., Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej dnia 26 października 2012 r. ratyfikował wyżej wymieniony Protokół. Zgodnie z art. 12 protokołu zostały dokonane przewidziane w tym artykule notyfikacje. Protokół wszedł w życie dnia 9 listopada 2012 r.

Z kolei zgodnie z art. 12 wyżej wskazanego Protokołu, Umawiające się Państwa poinformują się wzajemnie drogą dyplomatyczną o zakończeniu wewnętrznych procedur prawnych, niezbędnych do wejścia w życie niniejszego Protokołu. Niniejszy Protokół wejdzie w życie z dniem otrzymania późniejszej z not, o których mowa wyżej i jego postanowienia będą miały zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

Z powoływanych uregulowań prawnych wyraźnie zatem wynika, że postanowienia Protokołu będą miały zastosowanie w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie (tekst jedn.: 1 stycznia 2013 r.) a w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu, do podatków należnych za rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie (tekst jedn.: 1 stycznia 2013 r.). Oznacza to, że przepisy Protokołu weszły w życie z dniem 9 listopada 2012 r. a zgodnie z art. 12 postanowienia powoływanego Protokołu mają zastosowanie do dochodów od 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z treścią art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zmienionego Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

Mając na uwadze powyższe, do wynagrodzenia Wnioskodawcy wypłaconego po 1 stycznia 2013 r. będą miały zastosowanie przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zmienione Protokołem. Stosownie do art. 16 umowy w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie Protokołu wynagrodzenie, które uzyskał Wnioskodawca po 1 stycznia 2013 r. z tytułu pełnienia funkcji dyrektora/członka zarządu w Spółce cypryjskiej podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji Wnioskodawcy tj. w Polsce, a nie na Cyprze.

Reasumując w odniesieniu do wynagrodzenia wypłaconego Wnioskodawcy po 1 stycznia 2013 r. znajdzie zastosowanie art. 16 umowy w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie Protokołu. W związku z tym wynagrodzenie, które uzyska Wnioskodawca po 1 stycznia 2013 r. z tytułu pełnienia funkcji dyrektora/członka zarządu w Spółce cypryjskiej podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji Wnioskodawcy tj. w Polsce, a nie na Cyprze.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że pełna weryfikacja faktycznych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) Ordynacji podatkowej. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.