IPTPB2/415-33/14-2/MR - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego i prowadzi wyłącznie działalność rolniczą. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr... z... listopada 2013 r. ustanowił bezterminowo za jednorazowym wynagrodzeniem w wysokości... zł służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorcy:. z siedzibą w... (Regon...) oraz jego następców prawnych, obciążając nieruchomości oznaczone jako działki nr:..,...,...,.... Nadto na mocy ww. aktu notarialnego przedsiębiorca przesyłowy zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty... zł z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z przedmiotowych nieruchomości stanowiących grunty rolne, za okres od kiedy właścicielem urządzeń gazowych znajdujących się na tychże gruntach jest....

Według Wnioskodawcy treść art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz treść art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, gdzie został dodany przepis art. 3051, które według Niego uprawniają do logicznego i spójnego wniosku (stanowiska), że służebność przesyłu do której stosuje się odpowiednio przepisy o służebności gruntowej, w konsekwencji obejmuje również zwolnienie z podatku wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu w jego sprawie. Zdaniem Wnioskodawcy zapis ustawy podatkowej (w takim, a nie innym kształcie) wynika z faktu, że w chwili jego ustanowienia nie było w polskim systemie prawnym instytucji służebności przesyłu.

Na poczet niniejszego uzasadnienia Wnioskodawca przywołuje orzecznictwo NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10 - co także, wg Wnioskodawcy, potwierdza Jego wywody i stanowisko jako podatnika w rzeczowej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany przez rolnika z tytułu ustanowienia na jego gruntach rolnych służebności przesyłu (wypłaconego z tego tytułu wynagrodzenia) podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych - w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ulga podatkowa z tytułu odszkodowania (wynagrodzenia) wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, jak wynika z treści przepisu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy, gdzie w pkt 9 wymieniono "inne źródła".

Zgodnie z postanowieniami art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak dowodzi użycie sformułowania "w szczególności", definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. Z przychodem z innych źródeł mamy zatem do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia. Tak więc, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł są takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe.

We wniosku podano, że Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego i prowadzi wyłącznie działalność rolniczą. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr... z... listopada 2013 r. ustanowił bezterminowo za jednorazowym wynagrodzeniem w wysokości... zł służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorcy:. z siedzibą w... oraz jego następców prawnych, obciążając nieruchomości oznaczone jako działki nr:..,...,...,.... Na mocy ww. aktu notarialnego przedsiębiorca przesyłowy zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty... zł z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z przedmiotowych nieruchomości stanowiących grunty rolne, za okres od kiedy właścicielem urządzeń gazowych znajdujących się na tychże gruntach jest....

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381).

Stosownie do art. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Należy również podkreślić, że przy stosowaniu wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Z zasady tej wywieść można regułę, że wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, stanowiące odstępstwo od tej zasady, wymagają ścisłej ich interpretacji, wykluczając jednocześnie jakąkolwiek interpretację rozszerzającą.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wskazane w nim odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

* otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,

* odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu wymienionego w tym przepisie,

* podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz inwestycję związaną z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

* źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami.

Służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie natomiast z art. 305¹ ww. ustawy, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Z kolei, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 305⁴ Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Powyższe wskazuje, że służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami ustawy - Kodeks cywilny. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Wskazuje na to również układ przestrzenny powyższej ustawy, tj. dział III Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, ponieważ został On podzielony na trzy rozdziały: Rozdział I. Służebności gruntowe; Rozdział II. Służebności osobiste; Rozdział III. Służebności przesyłu.

W kwestii wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu należy odnotować wypracowany przez doktrynę pogląd, zgodnie z którym nie ma żadnych ustawowych wskazówek, jak określić jego wysokość. Przy tym wskazuje się, że nie można tutaj korzystać z analogii do regulujących zasady wynagrodzenia za korzystanie bez tytułu prawnego z cudzych rzeczy przepisów art. 224-225 Kodeksu cywilnego. Najbliższe podobieństwo prowadzi zaś do doświadczeń ze stosowaniem przepisów o ustanawianiu służebności drogi koniecznej (art. 145 § 1 Kodeksu cywilnego).

Generalnie wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być ustalone na podstawie cen rynkowych, a jako kryteria pomocnicze, należy wziąć pod uwagę: zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność (art. 55¹ pkt 3 Kodeksu cywilnego), ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej, straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej, np. w postaci utraty pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu.

Analogicznie do wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności drogi koniecznej wskazać należy, że wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jest ceną za prawo korzystania z nieruchomości obciążonej, a nie odszkodowaniem. Może ono mieć charakter świadczenia pieniężnego lub świadczenia w naturze - w obu przypadkach także okresowego.

Skoro wymienione w art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem, to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co prawda, ustawa podatkowa nie zawiera definicji szkody, czy odszkodowania. Jednakże dokonując wykładni tych terminów nie należy odbiegać od rozumienia, jakie tym pojęciom zostało nadane w systemie prawa cywilnego. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i art. 363 Kodeksu cywilnego. Natomiast przedmiotowe świadczenie jako niesłużące naprawieniu szkody, nie ma charakteru odszkodowawczego.

Jak wskazano powyżej, służebność przesyłu jest ściśle określonym stosunkiem cywilnoprawnym i jako taki bezwzględnie podlega powyższym uregulowaniom prawnym. W konsekwencji w żadnym przypadku nie można przyjąć założenia, że służebność przesyłu jest tym samym co służebność gruntowa, bądź tym samym co jakiś inny stosunek cywilnoprawny.

Zatem, z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie. Dlatego, otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie stanowi tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Uzyskane przez Wnioskodawcę ww. wynagrodzenie stanowi dla Niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 powyższej ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że wydając interpretacje w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do oceny dokumentów załączonych do wniosku; Organ jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.