IPTPB2/415-252/11-5/KSU - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości rolnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości rolnej:

* w części dotyczącej ustalenia daty nabycia nieruchomości rolnej-jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości rolnej - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości rolnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z czym na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy pismem z dnia 15 lipca 2011 r. Nr IPTPB2/415-252/11-2/KSU, wezwano do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

W dniu 25 lipca 2011 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 22 czerwca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W lipcu 2007 r. mama Wnioskodawczyni przekazała Jej (umowa darowizny) swój udział w gospodarstwie rolnym w #189; (jednej drugiej) części. Właścicielem pozostałej części (jednej drugiej) był brat Zainteresowanej. W marcu 2009 r. Sąd Rejonowy dokonał zniesienia współwłasności nieruchomości składających się z działek nr: 77, 78, 85, 239, 240, 266, 267, 381 i 382 o łącznej pow. 5,21 ha, pomiędzy Wnioskodawczynią i bratem w ten sposób, iż nieruchomość przyznał na Jej wyłączną własność.

Gospodarstwo było obciążone hipotekami przymusowymi. Brat nie opłacał składek na ubezpieczenie społeczne dla rolników, nie płacił podatku rolnego, ani też rat kredytu z banku. Wnioskodawczyni spłaciła kredyt brata, znaczną część zadłużenia do KRUS i Urzędu Gminy. Niestety gospodarstwo wymaga poważnych nakładów finansowych (generalny remont budynków, ogrodzenie działki) oraz pozostało jeszcze do spłaty zadłużenie ok. 14.000 zł.

W związku z tym Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości, gdyż Jej możliwości finansowe są niewystarczające, aby temu sprostać.

A. Ofertę zakupu części gospodarstwa rolnego zgłosili małżonkowie, którzy zamierzają osiedlić się na wsi. Działki nr 381 (R, Ps, S-R), 382 (R, Ps), 239, 240, 266, 267 (Ł) wraz z budynkami (dom, stodoła, obora) łączna powierzchnia gruntów to 1,60 ha.

B. Ofertę zakupu działek 77, 78 i 85 (R) łączna powierzchnia gruntów 3,61 ha, zgłosił rolnik (miejscowy), który zakupiony grunt włączy do swojego gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż 1,60 ha gruntu wraz z budynkami mieści się w definicji "gospodarstwa rolnego" nowy właściciel będzie użytkował grunty zgodnie z zgodnie z ich przeznaczeniem i nie stracą one charakteru rolnego.

Sprzedaż 3,61 ha gruntu rolnikowi - powiększy posiadane już gospodarstwo rolne.

Obydwie transakcje spełniają warunki do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego art. 21 ust. 1 pkt 28. Uzyskane środki ze sprzedaży Wnioskodawczyni przeznaczy na uregulowanie pozostałej kwoty zadłużenia, kupno mieszkania dla mamy i brata.

W uzupełnieniu wniosku dodała również, że sprzedaż dwóm różnym oferentom nie spowoduje konieczności zapłacenia podatku dochodowego przed upływem 5 lat, licząc od daty przejęcia gospodarstwa rolnego w #189; części (2007 r.) oraz, że okres 5 lat liczy się od 2007 r. tj. od daty przejęcia gospodarstwa rolnego (współwłasność).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości rolnej:

* w części dotyczącej ustalenia daty nabycia nieruchomości rolnej - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości rolnej - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21. 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej cytowanej ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w lipcu 2007 r. nabyła w drodze darowizny od swojej matki, udział w #189; części gospodarstwa rolnego. Właścicielem pozostałej części ww. nieruchomości został brat Wnioskodawczyni. W marcu 2009 r. Sąd Rejonowy dokonał zniesienia współwłasności nieruchomości składających się z działek nr: 77, 78, 85, 239, 240, 266, 267, 381 i 382 o łącznej pow. 5,21 ha, pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej bratem w ten sposób, iż nieruchomość przyznał na Jej wyłączną własność. W związku z tym, że gospodarstwo rolne wymaga dużych nakładów finansowych Wnioskodawczyni podjęła decyzję o jego sprzedaży.

Powyższe oznacza, że jeżeli sprzedaż części przedmiotowego gospodarstwa rolnego, nabytego w drodze darowizny w 2007 r. będzie miała miejsce po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tj. po 31 grudnia 2012 r., to przychód uzyskany w wyniku sprzedaży tej nieruchomości nie będzie stanowił źródła przychodu, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu. Jednakże, w przypadku, gdy Wnioskodawczyni dokona odpłatnego zbycia ww. nieruchomości przed upływem wyżej wskazanego terminu i nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, to przychód uzyskany z tego tytułu będzie stanowił źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; przy czym zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

* grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Wskazać należy, iż z przepisu art. 2 ust. 4 ww. ustawy natomiast wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Wobec powyższego należy wskazać, iż stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Uszczegóławiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Ponadto, jedną z zasadniczych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest to, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie ich sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Z uwagi na fakt, iż sprzedaż części gospodarstwa rolnego nabytego w 2007 r. w drodze darowizny oraz że w wyniku tej sprzedaży część ta, jak podaje Wnioskodawczyni we wniosku, nie utraci charakteru rolnego, zastosowanie do niej znajdzie zwolnienie wynikające z wyżej powołanego art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, przychód uzyskany ze sprzedaży tej części nieruchomości będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy jednak zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni w wyniku zniesienia współwłasności w 2009 r. otrzymała od swojego brata #189; część gospodarstwa rolnego na wyłączną własność. Istotnym jest tutaj ustalenie skutków dokonanego przez Wnioskodawczynię i drugiego współwłaściciela zniesienia współwłasności. Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego polega na tym, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej.

Zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Natomiast na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Mając zatem na uwadze dotychczasowe ustalenia stwierdzić należy, iż zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Natomiast jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Nabycie części gospodarstwa w wyniku zniesienia współwłasności nastąpiło więc niewątpliwie w części przekraczającej udział w tej nieruchomości jaki przysługiwał Wnioskodawczyni przed dokonaniem zniesienia współwłasności. Wobec powyższego dla celów podatku dochodowego bieg terminu pięcioletniego dla części udziału w nieruchomości nabytego ponad udział we współwłasności należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności, tj. od końca 2009 r.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż odpłatne zbycie ww. nieruchomości, będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zostanie dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym udziały w nieruchomości zostały nabyte tj. od końca 2009 r. i nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jednakże, w sytuacji, gdy sprzedaż części nieruchomości nabytej w 2009 r. w wyniku zniesienia współwłasności wchodzić będzie w skład gospodarstwa rolnego oraz że w wyniku tej sprzedaży część ta, jak wskazuje Wnioskodawczyni we wniosku, nie utraci charakteru rolnego, zastosowanie do niej znajdzie również zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, przychód uzyskany ze sprzedaży tej części nieruchomości będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Reasumując, należy uznać, iż ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może korzystać wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym lub jego części. Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni dokona sprzedaży nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne, nabytych w 2007 r. w drodze darowizny oraz w 2009 r. w wyniku zniesienia współwłasności, a w związku z tą sprzedażą grunty nie utracą charakteru rolnego, przychód uzyskany ze sprzedaży gospodarstwa rolnego, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, pod warunkiem spełnienia określonych w tym przepisie przesłanek.

Końcowo należy zaznaczyć, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bez znaczenia pozostaje fakt sprzedaży nieruchomości rolnej dwóm różnym oferentom, istotne znaczenie dla sprawy ma to, czy w związku z tą sprzedażą przedmiotowe nieruchomości rolne nie utracą charakteru rolnego.

W tym miejscu podnieść należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą np. przepisy art. 180 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. W związku z powyższym tut. Organ nie weryfikował przedstawionych w przedmiotowym wniosku danych czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego. Szczegółowe ustalenia w ww. zakresie mogą być poczynione wyłącznie w ramach prowadzonego przez właściwy organ podatkowy postępowania podatkowego. To na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest wyłącznie przepis prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.