IPTPB2/415-216/11-4/ASZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę wykonywanej na terenie Niemiec - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę wykonywanej na terenie Niemiec.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z czym na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, pismem z dnia 18 sierpnia 2011 r., Nr IPTPB2/415-216/11-2/ASZ, wezwano do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest zatrudniona w spółce S.A. (firma ta posiada swoją siedzibę wyłącznie na terenie Polski), na podstawie umowy o pracę w wymiarze pół etatu. Umowa zawarta została na czas nieokreślony. Miejsce wykonywania pracy określone w umowie o pracę to Monachium (Niemcy). Dochody Wnioskodawczyni kształtują się na poziomie ok. 3.500,00 zł brutto/miesiąc.

Wnioskodawczyni wykonuje swoją pracę zdalnie (za pośrednictwem internetu) na terytorium Niemiec, gdzie od dnia 31 marca 2011 r. jest zameldowana i wspólnie z mężem prowadzi gospodarstwo domowe (mąż zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę w niemieckiej firmie).

Na terytorium Niemiec Wnioskodawczyni nie wystawia faktur ani nie świadczy usług. Praca Jej ma charakter biurowy, stąd też możliwość wykonywania jej z domu, czyli z miejsca, w którym obecnie przebywa. Dodaje, iż wynagrodzenie wpłacane jest na Jej polskie konto bankowe.

Jednocześnie wskazuje, iż jest zameldowana w Polce, w swoim rodzinnym domu. Na terytorium Niemiec przebywa od dnia 31 marca 2011 r. Trudno jest Jej określić jak długo potrwa Jej pobyt za granicą. Zamierzeniem Wnioskodawczyni jest, aby trwał on dłużej niż 183 dni.

Podaje, iż obecnie podatki odprowadzane są przez polskiego pracodawcę w Polsce i w świetle wiedzy Jej pracodawcy jest to działanie prawidłowe. Natomiast, zgodnie z ustną informacja uzyskaną z niemieckiego urzędu skarbowego (finanzamt), Wnioskodawczyni powinna odprowadzać podatki samodzielnie, wyłącznie w Niemczech.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni podała, iż w pozycji B.3., formularza ORD-IN, wniosku o wydanie interpretacji, określiła swoje miejsce zamieszkania w Polsce, natomiast w treści wniosku wskazała, iż jest zameldowana oraz wykonuje swoją pracę na terytorium Niemiec. Zaznacza jednak, iż jest zameldowana zarówno na terytorium Niemiec jak i Polski. Swoją pracę wykonuje na terenie Niemiec, lecz jak wskazała w treści wniosku, mogłaby ją wykonywać z dowolnego miejsca na świecie.

Ponadto, Wnioskodawczyni poinformowała że:

Reasumując, z powyższych odpowiedzi, Wnioskodawczyni wnioskuje, iż Jej centrum interesów życiowych znajduje się na terytorium Niemiec.

Do dnia 31 marca 2011 r. Wnioskodawczyni przebywała na terytorium Polski. Od dnia 31 marca 2011 r. przebywa na terytorium Niemiec. Trudno jest Jej określić jak długo jeszcze potrwa Jej pobyt za granicą (w Niemczech). Zamierzeniem Wnioskodawczyni jest, aby trwał on dłużej niż 183 dni.

Wnioskodawczyni podaje, iż niejasny pozostaje dla Niej sposób rozróżnienia pojęć "miejsce zamieszkania" oraz "miejsce zameldowania". W myśl art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Odnosząc to do wskazanego przypadku, Wnioskodawczyni zakłada, iż Jej centrum interesów życiowych znajduje się w Niemczech, a co za tym idzie, od dnia 31 marca 2011 r. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Niemiec.

Jeżeli pojęcia "miejsce zamieszkania" oraz "miejsce zameldowania" należy rozróżniać, to jak należy je rozumieć. Wnioskodawczyni jest zameldowana zarówno na terenie Polski jak i na terenie Niemiec. Mieszka (zakładając iż "mieszkanie" oznacza fizyczny pobyt, prowadzenie codziennego życia) od dnia 31 marca 2011 r. na terytorium Niemiec. W formularzu ORD-IN, poz. B.3. Wnioskodawczyni podała, iż mieszka na terenie Polski, ponieważ założyła, iż pojęcia "zamieszkanie" i "meldunek" są tożsame.

Dodatkowo Wnioskodawczyni zaznacza, iż pracę wykonuje na terytorium Niemiec, lecz mogłaby ją wykonywać na terytorium każdego innego kraju (pod warunkiem dostępu do internetu). Firma, w której jest zatrudniona jest polską firmą i wynagrodzenie w złotówkach, wpływa na polskie konto Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

* W którym państwie (Polska, Niemcy) Wnioskodawczyni powinna rozliczać podatek od uzyskanego przychodu.

* Jeżeli w Niemczech, to czy wystarczające będzie złożenie do właściwego polskiego urzędu skarbowego wypełnionego formularza NIP-3. Co to oznacza dla polskiego pracodawcy.

* Czy pracodawca jest zobowiązany wówczas do dalszego opłacania jakichkolwiek zaliczek z tytułu przychodów uzyskanych przez Wnioskodawczynię w Polsce czy w Niemczech.

* Jeżeli w Polsce, to czy przepisy polskiego i europejskiego prawa podatkowego obligują Wnioskodawczynię do opłacania podatków dodatkowo również na terenie Niemiec z tytułu uzyskanych przychodów w Polsce.

* Czy w takiej sytuacji polski pracodawca zobowiązany jest do opłacania w Niemczech zaliczek z tytułu przychodów osiągniętych przez Wnioskodawczynię.

Zdaniem Wnioskodawczyni, słuszne jest odprowadzanie podatków od osiągniętych przychodów jedynie na terytorium Niemiec, mimo że firma ma siedzibę wyłącznie na terytorium Polski. Charakter pracy pozwala wykonywać ją praktycznie w każdym państwie na świecie pod warunkiem dostępności połączenia internetowego. Jednakże Wnioskodawczyni na terytorium Niemiec jest zameldowana i na terytorium Niemiec prowadzi swoje gospodarstwo domowe (wspólnie z mężem). Tutaj również planuje pozostać, aczkolwiek nie jest w stanie określić jak długo potrwa Jej pobyt na terenie Niemiec.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast art. 3 ust. 2a cyt. ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby, jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu, czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 cyt. umowy, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zatrudniona jest w polskiej firmie, która posiada swoją siedzibę wyłącznie na terytorium Polski. Miejsce wykonywania pracy, określone w umowie o pracę to Monachium (Niemcy). Wynagrodzenie Wnioskodawczyni wypłacane jest w PLN na Jej polskie konto bankowe. Wnioskodawczyni do dnia 31 marca 2011 r. przebywała na terytorium Polski, natomiast od dnia 31 marca 2011 r. przebywa na terytorium Niemiec. Zameldowana jest zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. Jednakże na terytorium Niemiec zamierza pozostać dłużej niż 183 dni. Na terenie Niemiec prowadzi wspólnie z mężem gospodarstwo domowe.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni przebywa (wspólnie z mężem) i pracuje na podstawie umowy o pracę, zawartej z polskim pracodawcą w Niemczech, miejsce zamieszkania dla celów podatkowych należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 4 ust. 2 umowy. Po dokonaniu analizy stopnia powiązań osobistych i gospodarczych, stwierdza się, iż stosownie do art. 4 ust. 2 lit. a) umowy, Wnioskodawczyni, po przekroczeniu 183 dni pobytu na terytorium Niemiec, będzie spełniała przesłanki pozwalające uznać Ją za osobę posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. W konsekwencji Wnioskodawczyni do dnia 31 marca 2011 r. podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, natomiast od dnia 31 marca 2011 r. (w sytuacji gdy pobyt na terytorium Niemiec przekroczy 183 dni w roku podatkowym) podlegać będzie w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Oznacza to, iż Wnioskodawczyni w Polsce podlegać będzie opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Polski na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przepis art. 15 ust. 2 tej umowy określa wyjątki od powyższej zasady. Zgodnie z tym przepisem, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Natomiast odnośnie sposobu pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należy wskazać, że stosownie do treści art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Reasumując, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy pobyt Wnioskodawczyni na terytorium Republiki Federalnej Niemiec przekroczy 183 dni w roku podatkowym, wówczas będzie podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegać będzie opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.