IPTPB2/415-191/13-2/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu 14 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wraz z byłą małżonką Wnioskodawca zakupił w roku 2006 spółdzielcze mieszkanie własnościowe. Mieszkanie zostało nabyte w ramach współwłasności majątkowej, a samo nabycie finansowane było kredytem hipotecznym we frankach szwajcarskich o równowartości 150 tys. zł W momencie rozwodu w roku 2012 zostaje dokonany sądowo podział majątku w taki sposób, że Wnioskodawca został zobowiązany do wypłaty współmałżonkowi kwoty 70 tys. zł tytułem spłaty jej udziałów w mieszkaniu, natomiast Wnioskodawcy zostało przyznane na wyłączną własność mieszkanie spółdzielcze własnościowe o wartości rynkowej 340 tys. zł. Mieszkanie to w dalszym ciągu obciążone jest hipoteką. Wnioskodawca będzie spłacał kredyt hipoteczny osobiście (samodzielnie) w wysokości 200 tys. zł (równowartość w PLN zwiększyła się wraz ze wzrostem kursu franka szwajcarskiego). Były małżonek otrzyma więc od Wnioskodawcy równowartość stanowiącą 50% dotychczas spłaconej bankowi kwoty za mieszkanie, co stanowi połowę jej wkładów. W przyszłości Wnioskodawca planuję dokonać sprzedaży udziałów w ww. mieszkaniu w wysokości 200 tys. zł. Kwotę tę planuje wydatkować w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziałów w mieszkaniu na spłatę pozostałej części kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup przedmiotowego mieszkania. Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, iż mieszkanie to będzie Jego jedynym miejscem zamieszkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.; dalej ustawa zmieniająca) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dowodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem decydujące znaczenie w kwestii określenia skutków podatkowych takiej transakcji ma moment nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). W myśl art. 31 cytowanej ustawy, istota wspólności ustawowej wyraża się w tym, że: 1) powstaje z mocy samego prawa z chwilą zawarcia małżeństwa (o ile wcześniej przyszli małżonkowie nie zawarli małżeńskiej umowy majątkowej - intercyzy), 2) obejmuje dorobek małżonków (rozumiany jako przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich). Co więcej, wspólność ustawowa charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania udziały małżonków w majątku wspólnym nie są określone, a zatem jest to typ współwłasności łącznej.

Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego: 1) małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową, 2) z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności, 3) wspólność ustała z mocy prawa na skutek całkowitego lub częściowego ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków, ogłoszenia upadłości przez jednego z nich.

Zniesienie wspólności ustawowej kreuje prawo małżonków do majątku dorobkowego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, które z reguły jest stanem przejściowym i prowadzi do podziału majątku, chociaż podział ten nie jest obowiązkowy.

Zgodnie z art. 1037 Kodeksu cywilnego w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego podział majątku dorobkowego może nastąpić bądź na mocy umowy między-małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków. Jeżeli w skład tegoż majątku wchodzi nieruchomość, umowa o podział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy.

Wnioskodawca podkreśla, iż jednakże, mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy więc przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko wówczas jeżeli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub też wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału majątku mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez danego małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział danego małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego.

Wnioskodawca podkreśla, iż na dzień podziału majątku, kwota faktycznie zapłacona za mieszkanie w trakcie trwania związku małżeńskiego wyniosła równowartość 140 tys. zł W wyniku podziału majątku został zobowiązany do spłaty byłemu małżonkowi kwoty 70 tys. zł, co stanowi połowę wartości dotychczas dokonanych wpłat za mieszkanie. Jak wynika z powyższego wartość otrzymanej przez Niego nieruchomości mieści się w udziale jaki Mu przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim, czyli 50%. Bez znaczenia jest tutaj kwestia, iż wartość całej nieruchomości na dzień dzisiejszy wynosi 340 tys. zł, gdyż pozostała kwota, tj. 200 tys. zł stanowi równowartość hipoteki, którą to będzie samodzielnie spłacał.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe za datę nabycia nieruchomości, która przypadła Jemu w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy więc przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, tj. rok 2006 r. Nie znajdzie więc zastosowania w Jego sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż przez Niego udziałów w nieruchomości nastąpi po upływie okresu 5 lat od nabycia nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje, iż działając niemniej jednak z ostrożności procesowej, gdyby nawet za datę nabycia przez Niego nieruchomości uznać dzień podziału majątku przez sąd i przy sprzedaży udziałów w tej nieruchomości znalazłby zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to podkreślić trzeba, fakt iż w związku z tym, iż ewentualny przychód ze sprzedaży udziałów przeznaczony byłby w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe, tj. spłatę pozostałej części kredytu hipotecznego (tekst jedn.: kwoty równowartości w PLN 200 tys. zł), to przychód ten zwolniony byłby z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z tym art. wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie; przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie m in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie tego prawa następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych w ww. przepisie, dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z ich zbycia, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie zarówno daty jak i formy ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w 2006 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w ramach współwłasności majątkowej, na zakup którego zaciągnęli kredyt hipoteczny we frankach szwajcarskich o równowartości 150 tys. zł W roku 2012 w momencie rozwodu został dokonany sądowy podział majątku, w wyniku którego Wnioskodawca został zobowiązany do wypłaty współmałżonce kwoty 70 tys. zł tytułem spłaty jej udziałów w mieszkaniu, natomiast Wnioskodawcy przyznano na wyłączną własność przedmiotowe mieszkanie o wartości rynkowej 340 tys. zł. Mieszkanie obciążone jest hipoteką. Wnioskodawca będzie spłacał kredyt hipoteczny osobiście (samodzielnie). Od Wnioskodawcy była małżonka otrzyma równowartość stanowiącą 50% dotychczas spłaconej bankowi kwoty za mieszkanie, co stanowi połowę jej wkładów. W przyszłości Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży przedmiotowego mieszkania. Kwotę ze sprzedaży planuje wydatkować w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie mieszkania, na spłatę pozostałej części kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup przedmiotowego mieszkania.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy prawa wspólność majątkowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Dopiero z chwilą ustania wspólności ustawowej, co ma miejsce m.in. z chwilą ustania małżeństwa, wspólność ta ulega przekształceniu. Z chwilą ustania wspólności ustawowej małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek (art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku pochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie nieruchomości na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeśli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, podział majątku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału majątku przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty, wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Podkreślić zatem należy, iż w każdej sytuacji, kiedy w wyniku podziału majątku, jeden z małżonków został zobowiązany do spłaty bądź dopłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do dopłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez niego udział w majątku dorobkowym małżonków.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy mając na względzie ujęte we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że podział majątku wspólnego, nie był ekwiwalentny, albowiem w wyniku podziału majątku Wnioskodawca przejął całość prawa do lokalu z obowiązkiem spłaty byłej małżonki za część jej należną.

Tak więc w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, nabył w różnym czasie i w różny sposób:

* udział 1/2 odpowiadający udziałowi w majątku wspólnym nabył w 2006 r.,

* udział przekraczający jego udział w majątku wspólnym (1/2) nabył w wyniku podziału majątku dorobkowego w 2012 r.

Z uwagi na to, że nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło odpowiednio w części w 2006 r. oraz w 2012 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawca nabył.

Ponieważ od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na prawach wspólności ustawowej, a więc od końca 2006 r. minęło pięć lat, zatem ta część przychodu uzyskanego z planowanego odpłatnego zbycia nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast dokonując oceny skutków podatkowych planowanej sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, co wynika z treści art. 19 ust. 1 tej ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się m.in.:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ponadto, w myśl art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 ustawy, nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zatem, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych (w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych) na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, cele mieszkaniowe, w tym m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zwolnienie przewidziane w cytowanym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy pozwala na wyłączenie z opodatkowania tej części dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie ma zastosowanie do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Istotne jest to, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed uzyskaniem przychodu ze zbycia. W świetle tego przepisu celem mieszkaniowym będzie spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętych wyłącznie przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Ponadto ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe czyli m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży mieszkania. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jasno wskazuje, że wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia ma nastąpić począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Jest to zatem pierwszy dzień z okresu jaki ustawodawca dał podatnikowi na wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia celem skorzystania ze zwolnienia. Kredyt i odsetki spłacone przed datą odpłatnego zbycia nie są wydatkiem na cele mieszkaniowe. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) - co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Nie chodzi zatem tylko o sposób wydatkowania kredytu (pożyczki), podstawową kwestią jest, aby z umowy wynikało na jaki cel został on zaciągnięty. Przepis wyraźnie bowiem mówi, że kredyt (pożyczka) mają być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Jeśli z umowy kredytu lub pożyczki nie wynika na jaki cel zostały one zaciągnięte, to nie ma spełnionego podstawowego warunku aby skorzystać z ulgi mieszkaniowej.

Oznacza to, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r., wydatkowany przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe (spłatę kredytu hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu), o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może podlegać zwolnieniu pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to będzie zasadne tylko wtedy, gdy Wnioskodawca rzeczywiście w ciągu dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie - wydatkuje środki uzyskane ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w 2012 r. na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Wnioskodawca udziały w przedmiotowym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabył odpowiednio w #189; w 2006 r. na zasadzie wspólności ustawowej oraz w #189; w 2012 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego. Zatem, odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2006 r. nie będzie stanowiło źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonane po upływie 5 lat, liczą od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. podlegać będzie dochód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. Jeżeli jednak uzyskane ze sprzedaży tego udziału środki Wnioskodawca przeznaczy na cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dochód w wysokości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia, objęty zostanie zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, iż Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznał za moment nabycia całej nieruchomości (wszystkich udziałów w nieruchomości) dzień podziału majątku przez sąd, w konsekwencji czego uznał, iż cyt. "przychód ze sprzedaży udziałów przeznaczony byłby w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe, tj. spłatę pozostałej części kredytu hipotecznego (tekst jedn.: kwoty równowartości w PLN 200 tys. zł), to przychód ten zwolniony byłby z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", stanowisko należało uznać w całości za nieprawidłowe. Ponadto należy zauważyć, iż powołany przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 25 pkt 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.