IPTPB2/415-187/11-4/KR - Zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2011 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismem - data wpływu 15 czerwca 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

* w zakresie zwolnienia przedmiotowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego - jest prawidłowe,

* w zakresie zwolnienia przedmiotowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, wpłynął wniosek Pana o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

* w zakresie zwolnienia przedmiotowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego, oraz

* w zakresie zwolnienia przedmiotowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Pismem z dnia 12 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.), Nr IBPB II/2/415-553/11/MM, ww. wniosek został przekazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej do załatwienia zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 23 maja 2011 r. nr IPTPB2/415-187/11-2/Kr, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 23 maja 2011 r. (skutecznie doręczono dnia 4 czerwca 2011 r.), zaś w dniu 15 czerwca 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - 11 czerwca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 13 listopada 2008 r. umową darowizny nabył od brata prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, o powierzchni 657 m² wraz ze związanym z nim prawem własności budynku mieszkalnego, jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot prawa własności, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały w ww. nieruchomości od dnia 5 lutego 2009 r. do dnia 7 lutego 2011 r. Następnie dnia 11 stycznia 2011 r. została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcami, umowa sprzedaży, na mocy której wyżej opisane prawa zostały przeniesione przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców, a cena sprzedaży obejmowała prawo własności stanowiącego odrębną własność budynku wraz z przynależnym mu prawem wieczystego użytkowania. Wnioskodawca podaje, iż zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy osiągnięty w 2011 r. przychód (dochód) z dokonanego dnia 11 stycznia 2011 r. odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej zabudowanej wraz z związanym z nim prawem własności posadowionego na gruncie budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot prawa własności (nabytych w dniu 13 listopada 2008 r.), korzysta w całości ze zwolnienia określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu ustalonym na dzień 31 grudnia 2008 r.) na zasadzie przepisu art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) powinno obejmować otrzymany w wyniku sprzedaży przychód (dochód) w całości (tj. zarówno w stosunku do pozostającej w użytkowaniu wieczystym nieruchomości gruntowej jak i posadowionym na nim budynku), w związku ze spełnieniem przesłanek wskazanych w wyżej wymienionych przepisach uprawniających do objęcia przedmiotowym zwolnieniem, w szczególności okresu zameldowania wynoszącego ponad 12 miesięcy przed datą dokonanej sprzedaży nieruchomości nabytej w okresie pomiędzy dniem 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., a do skorzystania z wyżej wymienionej ulgi wystarczające będzie jedynie złożenie oświadczenia, o którym mowa w wyżej powołanym art. 8 we wskazanym w nim terminie.

Z uwagi na informacje uzyskane przez Wnioskodawcę we właściwym Urzędzie Skarbowym w przedmiocie przysługiwania zwolnienia w postaci tzw. "ulgi meldunkowej", jedynie od przychodu ze sprzedaży budynku oraz ewentualnego obowiązku podatkowego dotyczącego sprzedaży gruntu objętego prawem wieczystego użytkowania, wystąpienie z wyżej wskazanym pytaniem stało się konieczne.

Wnioskodawca wskazuje, iż wyrażona w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogólna zasad powszechności opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, doznaje licznych ograniczeń, w tym określonych w powołanym wyżej art. 21 ustawy zwolnień podatkowych, do których zalicza się tzw. "ulgę meldunkową". Zgodnie z przepisami ustawy dokonanie przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie odpłatnego zbycia nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów należy do katalogu czynności stanowiących źródła przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że odpłatne zbycie nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania co do zasady podlega opodatkowaniu. Bezsprzecznie jednak ustawa przewiduje w tym zakresie odstępstwa, zgodnie z którymi przychód uzyskany z odpłatnego zbycia podlega zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadkach w nim wskazanych, tj. między innymi w przypadku zbycia "budynku mieszkalnego". Nie ulega także wątpliwości, iż wobec braku określenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych legalnej definicji nieruchomości, ani wyodrębnionej definicji budynku mieszkalnego, czy tez prawa wieczystego użytkowania, w tym zakresie winny mieć zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego określające dane prawa. Są to co prawda dwa odrębne gałęzie prawa, na gruncie których poszczególnym zdarzeniom można przypisać odrębne i niezależne od siebie skutki prawne, jednakże, bezwzględnie uznać należy, że ustawodawca nie skorzystał z tego prawa nie definiując odrębnie pojęć "nieruchomość", "budynek", "prawo wieczystego użytkowania". Tym samym stosownie na zasadzie wykładni systemowej interpretacji zgodniej z przepisami regulujących wskazane ustawą pojęcia tj. przepisów Kodeksu cywilnego jest jedynym możliwym rozwiązaniem, a nadawanie im odrębnego znaczenia jest nieuprawnione.

W związku z powyższym, według Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującymi na gruncie polskiego porządku prawnego przepisami istnieją trzy rodzaje nieruchomości: tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Tym samym spełniające wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego grunty zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki stanowią nieruchomość wyjątkowo, w przypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Dalej wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 48 Kodeksu cywilnego przyjęta została zasad, że budynki są częściami składowymi gruntu. Co do zasady wzniesiony na gruncie budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zgodnie z zasadą superficies solo cedit). Stanowiący odrębną własność budynek będący przedmiotem sprzedaży jest nieruchomością budynkową posadowioną na gruncie pozostającym w użytkowaniu wieczystym. W przedmiotowym przypadku podnosi, że na zasadzie przepisu art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przysługująca własność budynków na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, przy czym prawo użytkowania wieczystego jest prawem głównym i ma charakter nadrzędny w stosunku do prawa własności budynków posadowionych na tym gruncie, które jest prawem związanym (akcesoryjnym). Nie ulega wątpliwości, że akcesoryjność prawa własności budynku oznacza, że żadne ze związanych praw nie może stanowić przedmiotu obrotu samodzielnie, oraz że nie mogą one istnieć samodzielnie, a wygaśnięcie prawa wieczystego użytkowania, wiąże się z wygaśnięciem prawa własności budynków, tym samym uznać należy, że nie mogą być uznane za odrębne źródła przychodów, a zróżnicowanie opodatkowania każdego z nich jest w obowiązującym stanie prawnym nieuprawnione. Dodatkowo wskazuje, iż oddanie wieczystemu użytkownikowi gruntu obejmuje grunt ze wszystkimi jego częściami składowymi, ponieważ zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego części składowe nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Potwierdzeniem powyższego jest dyspozycja przepisu art. 234 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą do oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. W tym stanie rzeczy stwierdza, że skoro sprzedaż stanowiącego odrębną własność budynku nie może nastąpić samodzielnie, a wyłącznie w połączeniu z przeniesieniem prawa wieczystego użytkowania, czynność przeciwna winna być uznana za nieważną jako sprzeczna z prawem. W związku z powyższym w przedmiotowym przypadku nie może także nastąpić zakwalifikowanie tych czynności do różnych i odrębnych źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8. Nie są to bowiem dwa oddzielne przychody, ale źródło przychodu jest jedno i powinno podlegać zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 126 w całości. Dodaje, że stosując wykładnie literalną przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie niniejszej sprawy opodatkowaniu podlega przychód (dochód) od określonych zdarzeń, w żadnym z przepisów nie ma mowy o opodatkowaniu części przychodu (dochodu), skoro zwolnienie podatkowe jest wyjątkiem od powszechnej zasady opodatkowania, przepisy winny wskazywać precyzyjnie, iż opodatkowaniu podlega w przedmiotowym przypadku część przychodu. Nie można więc interpretować ich na niekorzyść podatnika.

Jednocześnie według Wnioskodawcy, oczywistym jest w obowiązującym stanie prawnym, że odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania podlega opodatkowaniu wyłącznie w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania ustanowionego na nieruchomości niezabudowanej. W omawianej sprawie natomiast mamy do czynienia ze zbyciem prawa wieczystego użytkowania wraz z odrębnym prawem własności budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość - a zatem określona w samym akcie notarialnym umowy sprzedaży cena, obejmuje całość przychodu jako pochodzącego z jednego źródła i podlegającego jednym przepisom dotyczącym zwolnienia od obowiązku podatkowego.

Poza powyższym dodaje, iż zupełnie nieuprawnione jest także sygnalizowane przez Urząd Skarbowy stanowisko o ewentualnej możliwości objęcia zwolnieniem jedynie części powierzchni gruntu znajdującego się bezpośrednio pod budynkiem. Bezsprzecznie nieruchomość gruntowa stanowi jednolitą całość do chwili ewentualnego podziału zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Część powierzchni gruntu nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu, którym może być jedynie ewentualnie udział w nieruchomości gruntowej. Czynność taka byłaby także sprzeczna zarówno z przepisami dotyczącymi zbycia prawa własności budynku posadowionego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jako prawem związanym, jak i też nie pozwoliłaby na pełne korzystanie z prawa własności zgodnie z jego społeczno gospodarczym przeznaczeniem.

Wnioskodawca wskazuje, że gdyby intencją ustawodawcy było objęcie tzw. ulgą meldunkową wyłącznie własności nieruchomości budynkowej bez prawa własności nieruchomości gruntowej, czy też bez związanego (nadrzędnego) prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej przepis wskazywałby to wyraźnie. Brak takiej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec istnienia jednoznacznych przepisów Kodeksu cywilnego stanowiących, iż nieruchomość budynkowa nie może być przedmiotem odrębnego obrotu, oznacza, że ulga meldunkowa obejmuje całość przychodu, tj. dotyczy zarówno gruntu jak i budynku.

Wnioskodawca podnosi, że na zbieżnym z Jego twierdzeniami stanowisku stoi także zmieniona, a tym samym wyłącznie aktualna linia orzecznictwa, zgodnie z którą " (...) zamiarem ustawodawcy nie było aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest budowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny." (...) - tak wyrok WSA w Warszawie z 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/09, oraz analogicznie wyrok WSA w Warszawie z 10 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 905/10, wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2628/10.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stwierdza, że w braku właściwych przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują normy Kodeksu cywilnego. Tym samym stwierdzić należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 powinno dotyczyć całości otrzymanego przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania wraz z związanym z nim prawem własności posadowionego na nim budynku.

Tylko bowiem, przy takim ujęciu prawnym będzie możliwa i jedynie prawidłowa interpretacja dokonana przez Sąd Najwyższy, pozostająca w zgodzie z omawianymi i stosowanymi do tej właśnie sytuacji faktycznej przepisami prawa.

Według Wnioskodawcy, w wyżej przedstawionym stanie rzeczy przedstawione stanowisko należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

* w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego uznaje się za prawidłowe,

* w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie jednak wskazać należy, iż dla zastosowania zasad opodatkowania uzyskanego przychodu istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 13 listopada 2008 r. Wnioskodawca nabył w drodze darowizny nieruchomość, stanowiącą prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z związanym z nim prawem własności budynku mieszkalnego. Następnie w dniu 11 stycznia 2011 r. ww. nieruchomość została sprzedana

W związku z powyższym dochód uzyskany z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, co wynika z treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Ponadto, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2009 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2010 r.

Należy jednak zaznaczyć, iż zwolnieniem określonym w tym przepisie objęty jest wyłącznie budynek mieszkalny. Ewentualny przychód ze sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem podlega opodatkowaniu na zasadach wymienionych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie został objęty dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy jako zwolniony.

Zatem, z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie może skorzystać także przychód uzyskany ze sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu związanego ze zbytym budynkiem mieszkalnym. Istotnie budynek mieszkalny jest ściśle związany z gruntem, tak więc sprzedaż przedmiotowego budynku mieszkalnego musi także obejmować grunt, na którym usytuowany jest budynek. Nie oznacza to jednak, że zwolnienie na podstawie ulgi meldunkowej dotyczyć może zarówno przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego jak i gruntu.

W definicji nieruchomości sformułowanej w przepisach prawa cywilnego pojęcia "budynek" i "grunt" funkcjonują jako dwa odrębne pojęcia. W podobny sposób pojęcie "grunt" daje się wyodrębnić również w definicji budynku zawartej w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). W myśl art. 3 ust. 2 tej ustawy przez budynek należy bowiem rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, oraz posiada fundamenty i dach.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidział szereg wyłączeń, które powodują, że pomimo uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przychód ten nie podlega opodatkowaniu. Wyłączenie takie zostało zawarte m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy i obejmowało przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Wyłączenia te wyraźnie precyzują, do jakich przypadków odpłatnego zbycia się odnoszą, jednoznacznie stwierdzono, że ulga podatkowa dotyczy podatników dokonujących sprzedaży konkretnych składników majątku, a nie wszelkich nieruchomości.

Ujęty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog rzeczy (ich części składowych) i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym, a sam przepis nie odnosi się w swej treści do "nieruchomości", lecz do budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych lub określonych w nim praw majątkowych. Przychód ze sprzedaży gruntu, udziału w gruncie lub użytkowania wieczystego gruntu związanym z budynkiem nie korzysta zatem ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa norma prawna statuująca ulgę podatkową, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana wąsko, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej.

Z porównania treści przepisów art. 30e i art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika w sposób jednoznaczny, że inny jest ich zakres przedmiotowy oraz, że ustawodawca w sposób celowy używa pojęć "nieruchomość" i "budynek mieszkalny". W pierwszym z tych przepisów opodatkowaniu poddano cały dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, natomiast w drugim przepisie ustawodawca zwolnił z opodatkowania wyłącznie przychód ze zbycia budynku mieszkalnego, a nie całej nieruchomości, na której on się znajduje.

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy sformułowaniem "zbycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w nim" nie stanowi odejścia od cywilistycznego rozumienia pojęcia "nieruchomość" i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Jest to jedynie wyraz autonomii prawa podatkowego. Zasada ta została sformułowana na gruncie prawa rzeczowego i odnosi się do stosunków w nim regulowanych, a więc przede wszystkim odnoszących się do kwestii dotyczących prawa własności (skutków rzeczowych czynności cywilnoprawnych). Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, iż to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne.

W rozpatrywanej sprawie powstała zatem sytuacja, w której w ujęciu prawa cywilnego Wnioskodawca sprzedał jako całość nieruchomość, stanowiącą prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z związanym z nim prawem własności budynku mieszkalnego, jednak w prawie podatkowym, czynność ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego jedynie w odniesieniu do części dochodu dotyczącego sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Podkreślić należy, że "ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Skoro ustawodawca nie objął dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy gruntu, udziału w gruncie lub użytkowania wieczystego gruntu, to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wywodzenia, że ulga ta może się na grunt rozciągać.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 13 listopada 2008 r. umową darowizny nabył od brata prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, wraz z związanym z nim prawem własności budynku mieszkalnego, jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot prawa własności. Wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały w ww. nieruchomości od dnia 5 lutego 2009 r. do dnia 7 lutego 2011 r. Następnie w dniu 11 stycznia 2011 r. sprzedał ww. nieruchomość.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie od przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Natomiast zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie ma zastosowania do uzyskanej przez Wnioskodawcę kwoty z tytułu sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego ze zbytym budynkiem. Uzyskany z tego tytułu dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tutejszy Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.