IPTPB2/415-18/12-11/13-S/JR - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, mając na uwadze postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2013 r., Nr IPTPB2/415Z-5/12-4/JR (doręczone w dniu 4 lutego 2012 r.), uchylające w całości postanowienie z dnia 12 kwietnia 2012 r., Nr IPTPB2/415-18/12-4/JR, oraz przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 865/12 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2012 r. (data wpływu 11 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu 4 kwietnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 7 lutego 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Tryb. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w niemieckim pracowniczym programie emerytalno-rentowym oraz w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 19 marca 2012 r., Nr IPTPB2/415-18/12-2/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, wystąpił do Wnioskodawcy o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 19 marca 2012 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 24 marca 2012 r.), zaś w dniu 4 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 2 kwietnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od dnia...września 1985 r. pozostawał pracownikiem Poland Sp. z o.o. (dalej: Spółka), spółki zależnej P. D. H. Jako pracownik Spółki, Wnioskodawcza uczestniczył od dnia...września 1985 r. w pracowniczym programie emerytalno-rentowym (dalej: PPER), prowadzonym przez spółki z grupy P. dla pracowników spółek należących do grupy. PPER podlega odpowiednim niemieckim przepisom, regulującym tworzenie i działanie pracowniczych programów emerytalnych.

Zasady działania PPER zostały określone w "Pracowniczym regulaminie emerytalno-rentowym" (dalej: Regulamin). Zgodnie z postanowieniami Regulaminu i zasadami działania pracowniczych programów emerytalnych, Spółka prowadząca PPER odprowadzała zbiorczo na rzecz pracowników uczestniczących w PPER zryczałtowaną składkę za każdy pełny rok, który pracownicy przepracowali w Spółce. Zgodnie z § 3 Regulaminu, pracownicy uczestniczący w PPER, co do zasady, nabywają prawo do wypłaty emerytury lub wcześniejszej emerytury. Na wyraźne oświadczenie pracownika, złożone wobec Spółki prowadzącej PPER, powyższe prawo może zostać zrealizowane poprzez jednorazową wypłatę kapitału, zgromadzonego do momentu zaistnienia zdarzenia objętego zabezpieczeniem emerytalno-rentowym.

W związku z decyzją podjętą na szczeblu grupy P., począwszy od dnia 1 sierpnia 2010 r. PPER nie będzie obejmował pracowników Spółki. Program nie zostanie zlikwidowany, ani przekształcony, jednakże będzie dostępny tylko dla pracowników zatrudnionych w niemieckich spółkach z grupy P... W związku z tym faktem, Spółka prowadząca PPER zawarła z pracownikami Spółki porozumienia w sprawie jednorazowej wypłaty świadczenia, opartego na kapitale zgromadzonym w PPER (dalej: Porozumienie), z której pracownicy mogą skorzystać zgodnie ze wskazanym wyżej postanowieniem Regulaminu. Na mocy porozumienia została ustalona wysokość uprawnienia emerytalnego na dzień 1 grudnia 2009 r. Wypłatę pracownicy otrzymują jednorazowo lub w dwóch ratach w zależności od wybranej przez nich opcji. Spółką, która finansowała oraz zbiorczo odprowadzała składki dotyczące polskich pracowników biorących udział w programie była spółka P. D. H... z siedzibą w Niemczech. Zgodnie z postanowieniami regulaminu i zasadami działania tego programu, obowiązek finansowania wyżej wymienionych składek ciążył na tej właśnie spółce.

W konsekwencji Wnioskodawca, jako uczestnik PPER, otrzymał wypłatę II raty kapitału przelewem na rachunek bankowy w styczniu 2011 r. W tym czasie Wnioskodawca pobierał już świadczenie rentowe od 2000 r., przekroczył 60 roku życia i nie pozostawał w stosunku pracy z firmą P... W związku z powyższą wypłatą powstała wątpliwość w zakresie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymanej wypłaty.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że kwota wypłacona była wypłatą kapitału zgromadzonego w PPER, tak jak określono w art. 42 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 z późn. zm.).

Podał, że nie było to świadczenie emerytalne, ponieważ w Polsce mężczyźni prawa emerytalne nabywają po osiągnięciu 65 roku życia. Wnioskodawca wystąpił jedynie o przyznanie świadczenia rentowego, które zostało przyznane w roku 2000. Pracownikiem firmy prowadzącej PPER przestał być w roku 2000, ale w myśl ww. ustawy nie miał prawa do wystąpienia z wnioskiem o wypłatę zgromadzonego kapitału, ponieważ nie osiągnął wieku 60 lat (art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych). Wnioskodawca wskazuje, że w ustawie nie ma mowy o warunkach dodatkowych jakie musi spełnić uczestnik PPER, aby wystąpić o wypłatę kapitału. Nie ma też mowy o terminie w jakim po osiągnięciu 60 roku życia może, bądź musi wystąpić o wypłatę kapitału zgromadzonego w PPER.

Wnioskodawca podaje, że wypłata środków zgromadzonych w PPER nie następuje obligatoryjnie, a wyłącznie na wniosek zainteresowanego uczestnika PPER, ze wskazaniem sposobu wypłaty, ilości rat, terminu ich przekazania, numeru konta itp. Termin wypłaty mógł nastąpić jedynie po osiągnięciu przez Wnioskodawcę odpowiedniego wieku zatem, Jego zdaniem, trudno tu mówić o zbiegu okoliczności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Tutejszy Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany przez Niego z wypłaty kapitału zgromadzonego w niemieckim PPER podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych określonemu w art. 21 ust. 58 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zapisami Porozumienia, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ma charakter jednorazowej wypłaty kapitału zgromadzonego w Programie. Wynika to również z zapisów Regulaminu, które w określonych przypadkach przewidują możliwość otrzymania przez uczestników PPER jednorazowej wypłaty zgromadzonego kapitału w miejsce miesięcznych wypłat.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są wypłaty:

Dokonując wykładni literalnej tego przepisu, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż ustawa o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w momencie otrzymania wypłaty nie definiuje pojęcia pracowniczego programu emerytalnego. Ponadto, w lit. b art. 21 ust. 58 ustawy o p.d.o.f. nie zawarto bezpośredniego odesłania do innych ustaw, jak ma to miejsce w przypadku lit. a (odesłanie do przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych), czy też lit. c) (odesłanie do przepisów o pracowniczych programach emerytalnych).

W polskim ustawodawstwie pracowniczy program emerytalny został zdefiniowany wyłącznie w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1207, dalej: ustawa o PPE). Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest argumentów przemawiających za ograniczeniem pojęcia pracowniczego programu emerytalnego wyłącznie do programów funkcjonujących w oparciu o przepisy polskiej ustawy. Należy wskazać, że ustawa o PPE wdraża w szczególności Dyrektywę 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dyrektywa z dnia 3 czerwca 2003 r., Dz. U. UE L , z dnia 23 września 2003 r., dalej: Dyrektywa o PPE). Ponieważ pojęcie pracowniczego programu emerytalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 58 lit. b ustawy o p.d.o.f., ma swoje normatywne umocowanie w prawie wspólnotowym (Dyrektywa o PPE), zdaniem Wnioskodawcy obejmuje ono swoim zakresem także pracownicze programy emerytalne prowadzone w innych państwach Unii Europejskiej, na podstawie przepisów wewnętrznych tych państw.

UZASADNIENIE takiej oceny wynika z wykładni językowej, którą przy ustalaniu zakresu zwolnień podatkowych należy, co do zasady stosować w pierwszej kolejności. Należy zauważyć, że gdyby wolą ustawodawcy było zawężenie zakresu pojęcia, to pojęcie pracowniczy program emerytalny zostałoby wprost zdefiniowane słowniczku ustawowym (tekst jedn.: w art. 5a ustawy o p.d.o.f.) lub też bezpośrednio dookreślone w treści analizowanego przepisu za pomocą sformułowania "w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych" lub podobnego (tak jak w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) lub lit. c) ustawy o p.d.o.f.).

Powyższą argumentację potwierdzają jednoznacznie zmiany wprowadzone ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r., Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), która wchodzi w życie 1 stycznia 2011 r. Nowelizacją dodano do ustawy o p.d.o.f. art. 21 ust. 33, definiujący pracowniczy program emerytalny, zgodnie z którym "przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej". W konsekwencji, znowelizowano również brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 58, wprowadzając dodatkowe zdanie do tego przepisu, zgodnie z którym stosuje się go z uwzględnieniem wskazanego wyżej ust. 33 (zawierającego definicję pracowniczego programu emerytalnego).

Z uzasadnienia do Projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wynika jednoznacznie, wprowadzenie przez ustawodawcę definicji pracowniczych programów emerytalnych ma charakter doprecyzowujący. W uzasadnieniu wyraźnie wskazano, że " (...) z uwagi na ogólny charakter pojęcia pracowniczych programów emerytalnych pojawiają się wątpliwości co do możliwości objęcia tym zwolnieniem wypłat dokonywanych z pracowniczych programów emerytalnych działających na terenie innych niż RP państw członkowskich Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Konfederacji Szwajcarskiej. W celu wyeliminowania wskazanych wątpliwości proponuje się zatem dookreślenie pojęcia, pracownicze programy emerytalne."

Zdaniem Wnioskodawcy, bez wpływu na kwalifikację programu jako pracowniczego programu emerytalnego pozostaje jego "emerytalno-rentowy" charakter. Jeżeli PPER został utworzony zgodnie z niemieckim prawem implementującym Dyrektywę o PPE, to różnice terminologiczne i zakresowe wynikające z krajowych zasad tworzenia i funkcjonowania programów emerytalnych nie powinny skutkować odmienną kwalifikacją pracowniczego programu emerytalnego jednego kraju UE (w analizowanym przypadku: Niemiec) na gruncie prawa wewnętrznego innego kraju (w tym przypadku: Polski). Taką interpretację pojęcia "program emerytalny" potwierdza również brzmienie art. 6 Dyrektywy o PPE. Zgodnie z tym przepisem "program emerytalny" oznacza umowę, porozumienie, umowę powierniczą lub reguły określające, które świadczenia emerytalne są przyznawane i na jakich warunkach (art. 6 lit. b), a z kolei określenie "świadczenia emerytalne" oznacza świadczenia wypłacane w zależności od osiągniętego lub przewidywanego osiągnięcia emerytury lub gdy są one uzupełnieniem tych świadczeń i świadczone dodatkowo w formie wypłat z tytułu śmierci, niepełnosprawności lub zaprzestania zatrudnienia lub w formie zapomóg lub usług w razie choroby, ubóstwa lub śmierci (art. 6 lit. d). Oznacza to, że program gwarantujący obok świadczenia emerytalnego dodatkowe świadczenia o charakterze podobnym do świadczeń rentowych (np. wypłaty z tytułu utraty zdolności do pracy) również stanowi pracowniczy program emerytalny w rozumieniu Dyrektywy o PPE.

Wnioskodawca stwierdza, iż zaprezentowane stanowisko potwierdzają również interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji z 2 listopada 2009 r. (IBPBII/1/415-652/09/ASz), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, iż: " (...) przepis (art. 21 ust. 58 lit. b) mówiąc o środkach zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym, nie zawęża tego określenia tylko do pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1207 z późn. zm.)". Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2010 r. (IPPB4/415-208/10-2/SP), wskazując iż: " (...) uwzględnianie więc w procesie wykładni prawa przepisów Dyrektywy 2003/41/WE, które jest niezbędne z uwagi na członkostwo Polski w Unii Europejskiej, prowadzi do wniosku, że pojęcie "pracowniczego programu emerytalnego" ma swoje normatywne umocowanie w prawie wspólnotowym. Reasumując przyjąć należy, że pojęcie to obejmuje także pracownicze programy emerytalne prowadzone w innych Państwach Członkowskich Unii Europejskiej na podstawie przepisów tych Państw". Analogiczne stanowiska zostały zaprezentowane również przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2010 r. (ILPB2/415-239/09/10-S/AJ),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2010 r. (IPPB2/415-232/10-2/MK).

Możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 58 lit. b w stosunku do pracowniczych programów emerytalnych z innych krajów Unii Europejskiej potwierdza również jednolita linia orzecznicza wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Poznaniu w wyroku z 27 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 762/09) potwierdził, iż: " art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. mówiąc o środkach zgromadzonych w "pracowniczym programie emerytalnym" w żaden sposób nie zawęża tego określenia tylko do pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu UOPPE (...). Oczywistym jest zatem, że skoro ustawodawca nie wskazuje w tym przepisie na takie związanie, to w drodze wykładni nie można go "dodawać" do zacytowanej treści normy prawnej, jako kolejnego jej elementu." WSA w Warszawie w wyroku z 23 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1826/09) podkreślił ponadto, iż: " (...) jeśli przy tym założyć, że ustawodawca jest racjonalny, to dojść należy do wniosku, iż wybór różnych sposobów wskazywania na kategorię "pracownicze programy emerytalne" oznacza różny zakres znaczeniowy tych programów. Tam, gdzie winny być one pojmowane wąsko, w znaczeniu programów mających oparcie w polskiej ustawie, dokładnie jest to doprecyzowywane. Tam zaś, gdzie takiego doprecyzowania brak, nie ma podstaw ku temu, aby w drodze wykładni takie zawężenie wprowadzać".

Analogiczne stanowiska w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o p.d.o.f. do wypłat otrzymanych z pracowniczego programu emerytalnego funkcjonującego w innym kraju Unii Europejskiej zostały zaprezentowane również w następujących wyrokach: wyrok WSA w Warszawie z 16 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2253/09), WSA w Warszawie z 6 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1961/07), WSA w Krakowie z 11 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1125/09).

Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawcy jedyny obowiązek podatkowy z tytułu uczestnictwa w PPER powstaje w Polsce, w momencie wypłaty środków zgromadzonych w niemieckim pracowniczym programie emerytalnym. Jednakże przychód uzyskany z tego tytułu podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o p.d.o.f.

W dniu 12 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie Nr IPTPB2/415-18/12-4/JR, o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w niemieckim pracowniczym programie emerytalno - rentowym oraz zwolnienia przedmiotowego. W ww. postanowienie wydano z uwagi, iż Wnioskodawca nie spełnił wymogów zawartych w wezwaniu z dnia 19 marca 2012 r. i tym samym nie usunął braków wniosku.

Na ww. postanowienie Wnioskodawca wniósł zażalenie z dnia 19 kwietnia 2012 r. (data wpływu 25 kwietnia 2012 r.).

Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów, jako Organ drugiej instancji z dnia 11 czerwca 2012 r., Nr IPTPB2/415Z-5/12-2/JG, utrzymano w mocy przedmiotowe postanowienie.

Pismem z dnia 26 czerwca 2012 r. (data stempla pocztowego 28 czerwca 2012 r., data wpływu 2 lipca 2012 r.), Wnioskodawca wniósł skargę na ww. postanowienie z dnia 11 czerwca 2012 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.

Wyrokiem z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 865/12, prawomocnym od dnia 15 listopada 2012 r. (otrzymanym w dniu 3 grudnia 2012 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, jako Organ drugiej instancji z dnia 11 czerwca 2012 r., Nr IPTPB2/415Z-5/12-2/JG, w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ww. wyroku stwierdzono, iż skarga jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie jest niezgodne z prawem.

W ocenie Sądu, przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest kwestia związana z pozostawieniem bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi na nieprzedstawienie przez Skarżącego wyczerpującego stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Sądu specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10, LEX nr 976050).

Jak wskazano w ww. wyroku, Organ podatkowy, jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok z dnia 29 lutego 2012 r., II FSK 1523/10 LEX nr 1123044). W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności faktyczne podane we wniosku przez podatnika, nie jest zaś uprawniony do ich badania, czy tez potwierdzania autentyczności. Organ nie jest też uprawniony do kwestionowania przedstawionych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami stanu faktycznego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym w dniu 11 stycznia 2011 r., zadał dwa pytania: czy co do zasady, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w PPER powstaje w Polsce wyłączne w momencie uzyskania przez niego przychodu w formie wypłaty kapitału zgromadzonego w PPER... oraz czy przychód uzyskany z wypłaty kapitału zgromadzonego w PPER utworzonego i prowadzonego na podstawie niemieckich przepisów regulujących funkcjonowanie pracowniczych programów emerytalnych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego cd osób fizycznych określonemu w art. 21 ust. 58 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, wyraził także zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14b § 3 O.p. swoje stanowisko w sprawie wskazując, iż przychód uzyskany przez Niego z wypłaty kapitału zgromadzonego w PPER utworzonym i prowadzonym na podstawie niemieckich przepisów regulujących funkcjonowanie pracowniczych programów emerytalnych podlegają Jego ocenie opodatkowaniu w Polsce, jednak jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 58 lit. b ustawy o podatku dochodowym cd osób fizycznych.

Punktem wyjścia dla rozważań w sprawie niniejszej, zdaniem Sądu, winna stać się treść przepisu prawa materialnego, którego interpretacji w swojej indywidualnej sprawie domagał się podatnik. Treść bowiem przepisu materialnoprawnego wyznacza ramy okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia możliwości jego zastosowania w sprawie. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wolne od podatku są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika, z zastrzeżeniem przewidzianym w art. 21 ust. 33, zgodnie z którym przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W ww. wyroku wskazano, że wobec powyższego od stycznia 2011 r. zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych, jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy w nim obowiązujące.

W ocenie Sądu, z przedstawionego przez podatnika we wniosku o interpretację stanu faktycznego sprawy, uzupełnionego na wezwanie organu pismem z dnia 2 kwietnia 2011 r. wynika w sposób jednoznaczny, że podatnik będąc pracownikiem cyt. "P.Poland Sp. z o.o. spółki zależnej P. D. H...., od dnia...września 1985 r. uczestniczył w pracowniczym programie emerytalno - rentowym, prowadzonym przez spółki z grupy P. dla pracowników spółek należących do grupy". W 2000 r. wobec Wnioskodawcy orzeczono częściową niezdolność do pracy, przyznaną na stałe i od tego okresu pobierał On świadczenie rentowe. W styczniu 2011 r. podatnikowi została wypłacona druga rata kapitału zgromadzonego w PPER. Nie była to wypłata świadczenia emerytalnego, lecz wypłata kapitału zgromadzonego w PPER. Wypłata ta nastąpiła na wniosek podatnika, po ukończeniu przez niego 60 roku życia (17 kwietnia 2010 r.) Taki stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretacje podlegał ocenie organu wydającego interpretację indywidualną w tej sprawie z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p d.o.f.

Zdaniem sądu, opisany we wniosku stan faktyczny dodatkowo uzupełniony na wezwania organu przez stronę, pozwalał na zajęcie przez organ podatkowy stanowiska w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej odnośnie której z wnioskiem wystąpił podatnik. Zarzucając brak precyzyjnego i jednoznacznego uzupełnienia stanu faktycznego organ interpretacyjny nie wskazał jednak brak jakiego elementu stanu faktycznego uniemożliwia mu dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy. W ocenie sądu wydając postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o interpretacje z uwagi na niepełne przestawienie stanu sprawy organ powinien był dokładnie wskazać okoliczności, które budzą jego wątpliwości i uniemożliwiają dokonanie interpretacji Tak bowiem jak w postępowaniu interpretacyjnym z jednej strony można domagać się wyczerpującego przedstawienie stanu faktycznego i własnego stanowiska od wnioskodawcy, tak z drugiej strony należy oczekiwać od organu rzeczowego stanowiska w zakresie podlegających uzupełnieniu braków wniosku o interpretację prawa podatkowego Wniosek o uzupełnienie stanu fatycznego sprawy winien zmierzać do ustalenia stanu faktycznego, który jest konieczny dla jego podatkowoprawnej oceny z punktu widzenia przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne. W kontrolowanej sprawie pytania zadane przez organ podatkowy, abstrahując już od sposobu ich sformułowania, w istocie zmierzały do wykreowania stanu faktycznego pożądanego przez organ podatkowy. Tymczasem w literaturze przedmiotu podkreśla się, że realizując uprawnienie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. organ nie jest uprawniony do żądania od strony postępowania zmiany stanu faktycznego występującego w sprawie. Dążenie do usunięcia wadliwości wniosku polegającej na niedostatecznie wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego nie jest równoznaczne z uprawnieniem do wymagania od wnioskodawcy, aby zaprezentowany stan faktyczny merytorycznie skorygował lub przekształcił, (por. J. Brolik Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, wyd. 1. Warszawa 2010 s. 73-74).

Sąd wskazał, że w tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie wskazujące na niekompletność wniosku o interpretacje jako podstawę pozostawienia go bez rozpatrzenia zostało wydane z naruszeniem art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodzić się należy także ze Skarżącym, zdaniem Sądu, że odmowa wydania interpelacji w przedmiotowej sprawie nosi znamiona naruszającej zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa art. 121 § 1 O.p. mającym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oznacza, że na organie ciąży obowiązek prowadzenia postępowania starannego i merytorycznie poprawnego, w którym traktuje się równo interesy stron postępowania, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść strony. Naruszeniem tej zasady było wadliwe pozostawienie bez rozpoznania wniosku podatnika o interpretację, które w rozstrzyganej sprawie można ocenić jako uchylanie się organu od jasnego określenia obowiązków fiskalnych podatnika, stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego.

W ocenie sądu w składzie rozpoznającym sprawę Wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia warunki formalne, o jakich mowa w art. 14b § 3 O.p. w konsekwencji, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowe) w Łodzi, pozostawiając ten wniosek bez rozpoznana, naruszył art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien wydać w trybie art. 14c O.p. interpretację indywidualną, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy.

Po ponownej analizie zarzutów podniesionych przez Wnioskodawcę w zażaleniu, mając na uwadze powołany wyrok, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013 r., Nr IPTPB2/415Z-51/12-4/JR (doręczonym w dniu 4 lutego 2012 r.), uchylił w całości postanowienie Organu pierwszej instancji z dnia 12 kwietnia 2012 r., Nr IPTPB2/415-18/12-4/JR i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze tut. Organ stwierdza, iż ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek, data wpływu 11 stycznia 2012 r., uzupełniony pismem złożonym w dniu 4 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w niemieckim programie emerytalno-rentowym oraz w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W związku z brakiem opłaty od wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 1 lutego 2013 r., Nr IPTPB2/415-18/12-8/13-S/JR, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy - Ordynacja podatkowa - ponownie wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 1 lutego 2013 r., (skutecznie doręczono dnia 4 lutego 2013 r.), zaś w dniu 7 lutego 2013 r. wpłynął do tutejszego Organu fax potwierdzający uiszczenie w dniu 7 lutego 2013 r. brakującej opłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 865/12 - tut. Organ dokonał ponownej analizy sprawy, w wyniku której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Dla oceny skutków podatkowych związanych z uzyskaniem przychodu z wypłaty kapitału zgromadzonego w pracowniczym programie emerytalno-rentowym utworzonym i prowadzonym na podstawie niemieckich przepisów regulujących funkcjonowanie pracowniczych programów emerytalnych, wymagane jest dokonanie kwalifikacji takich przychodów na gruncie umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. Umowy, emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie.

Umowa nie definiuje co należy rozumieć poprzez sformułowanie "emerytury i podobne świadczenia", jednakże należy przyjąć, że powyższe sformułowanie powinno się odnosić do wynagrodzenia płatnego w odniesieniu do byłego zatrudnienia w sektorze prywatnym. Termin "emerytury i podobne świadczenia" oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę, i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej.

Z opisanego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz uzupełnieniu wynika, iż Wnioskodawca od dnia...września 1985 r. pozostawał pracownikiem P. Poland Sp. z o.o. (dalej: Spółka), Spółki zależnej P. D. H. Jako pracownik Spółki, Wnioskodawcza uczestniczył od dnia...września 1985 r. w pracowniczym programie emerytalno-rentowym (dalej: PPER), prowadzonym przez Spółki z grupy P. dla pracowników Spółek należących do grupy. Spółką, która finansowała oraz zbiorczo odprowadzała składki dotyczące polskich pracowników biorących udział w programie była Spółka P. D. H... z siedzibą w Niemczech. Zgodnie z postanowieniami regulaminu i zasadami działania tego programu, obowiązek finansowania wyżej wymienionych składek ciążył na tej właśnie Spółce.

PPER podlega odpowiednim niemieckim przepisom, regulującym tworzenie i działanie pracowniczych programów emerytalnych. Zasady działania PPER zostały określone w "Pracowniczym regulaminie emerytalno-rentowym" (dalej: Regulamin). Zgodnie z postanowieniami Regulaminu i zasadami działania pracowniczych programów emerytalnych, Spółka prowadząca PPER odprowadzała zbiorczo na rzecz pracowników uczestniczących w PPER zryczałtowaną składkę za każdy pełny rok, który pracownicy przepracowali w Spółce. Zgodnie z § 3 Regulaminu, pracownicy uczestniczący w PPER, co do zasady, nabywają prawo do wypłaty emerytury lub wcześniejszej emerytury. Na wyraźne oświadczenie pracownika, złożone wobec Spółki prowadzącej PPER, powyższe prawo może zostać zrealizowane poprzez jednorazową wypłatę kapitału, zgromadzonego do momentu zaistnienia zdarzenia objętego zabezpieczeniem emerytalno-rentowym.

Od 2000 r. Wnioskodawca nie jest pracownikiem firmy P. Poland. W 2000 r. Wnioskodawcy zostało przyznane świadczenie rentowe.

W związku z decyzją podjętą na szczeblu grupy P., począwszy od dnia 1 sierpnia 2010 r. PPER nie będzie obejmował pracowników Spółki. Program nie zostanie zlikwidowany, ani przekształcony, jednakże będzie dostępny tylko dla pracowników zatrudnionych w niemieckich Spółkach z grupy P. W związku z tym faktem, Spółka prowadząca PPER zawarła z pracownikami Spółki porozumienia w sprawie jednorazowej wypłaty świadczenia, opartego na kapitale zgromadzonym w PPER (dalej: Porozumienie), z której pracownicy mogą skorzystać zgodnie ze wskazanym wyżej postanowieniem Regulaminu. Na mocy porozumienia została ustalona wysokość uprawnienia emerytalnego na dzień 1 grudnia 2009 r. Wypłatę pracownicy otrzymują jednorazowo lub w dwóch ratach w zależności od wybranej przez nich opcji.

W konsekwencji Wnioskodawca, jako uczestnik PPER, otrzymał wypłatę II raty kapitału przelewem na rachunek bankowy w styczniu 2011 r. Wypłata nastąpiła po osiągnięciu przez Wnioskodawcę 60 roku życia (17 kwietnia 1950 r.), co spełnia warunki określone w art. 42 ust. 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych.

Powyższe wskazuje, iż przyczyną postawienia do dyspozycji środków była zmiana warunków prowadzenia programu emerytalnego, który ma obejmować tylko pracowników niemieckich. Była to wypłata kapitału zgromadzonego w pracowniczym programie emerytalnym. Nie było to świadczenie emerytalne, ponieważ w Polsce mężczyźni przechodzą na emeryturę w wieku 65 lat. Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o wypłatę emerytury, pobierał świadczenie rentowe. Wypłata nastąpiła po uzgodnieniu z firmą sposobu, terminu, rodzaju wypłaty, numeru konta itp. W myśl ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych, wystąpienie o wypłatę mogło nastąpić po osiągnięciu przez Wnioskodawcę 60 roku życia. Zmiana warunków prowadzenia programu również miała miejsce. Tym niemniej wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego nie są obligatoryjne. Wnioskodawca wskazał, iż Jego zdaniem trudno tu mówić o zbiegu okoliczności.

Z przedstawionego we wniosku z dnia 4 stycznia 2012 r. oraz uzupełnieniu z dnia 2 kwietnia 2012 r. opisu stanu faktycznego wynika, że warunki, o których mowa w Umowie nie zostały spełnione.

W związku z powyższym, w kwestii opodatkowania tego dochodu zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1 ww. Umowy, zgodnie z którym dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody te należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł (art. 10 pkt 9 ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika.

Na podstawie art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 z późn. zm.), przez wypłatę rozumie się dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę gotówkową lub realizację przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy - na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie. Warunki te określone są w art. 42 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym wypłata następuje:

Z powyższego wynika, że zamiarem ustawodawcy było, aby określenie "wypłata" dotyczyło świadczeń, które realizują cel programu emerytalnego, tj. zabezpieczenie źródła utrzymania osobie otrzymującej wypłatę po przejściu na emeryturę.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawne, należy stwierdzić, że środki otrzymane przez Wnioskodawcę z niemieckiego pracowniczego programu emerytalno-rentowego nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji i wyroków, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Dodać należy, iż tam gdzie we wniosku został powołany przepis art. 21 ust. 58, tutejszy Organ przyjął, iż Wnioskodawcy chodziło o art. 21 ust. 1 pkt 58 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.