IPTPB2/415-15/13-6/AKr - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zwracanych biegłemu sądowemu kosztów przejazdów niezbędnych do wykonania czynności zleconych przez sąd.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2012 r. (data wpływu 3 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2013 r. (data wpływu 26 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego zwracanych biegłemu sądowemu kosztów przejazdów w celu wykonania czynności zleconych przez Sąd - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego zwracanych biegłemu sądowemu kosztów przejazdu w celu wykonania czynności zleconych przez Sąd oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń za opinię biegłego w postępowaniu sądowym.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 18 marca 2013 r., nr IPTPB2/415-15/13-2/AKr, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 18 marca 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 marca 2013 r.). W dniu 26 marca 2013 r. (data nadania 25 marca 2013 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest emerytem i na zlecenie Sądów Rejonowych oraz Sądu Okręgowego w K. wykonuje czynności biegłego sądowego w zakresie geodezji. W związku z dojazdami na wezwania Sądów oraz wykonywaniem czynności zleconych przez Sądy wykorzystuje własny samochód osobowy. W związku z powyższym Wnioskodawca prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu i kosztów jego eksploatacji. Prace obliczeniowe i kreślarskie oraz opracowanie opinii dla Sądu wykonuje we własnym mieszkaniu.

Wynagrodzenia za wykonywana pracę Wnioskodawca oblicza według taryfy wynagrodzenia za typowe czynności techniczne biegłych sądowych z zakresu geodezji i kartografii, stanowiącej załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 46, poz. 254 z późn. zm.).

Rachunek wystawiony dla Sądów zawiera:

Rachunki te są różnie rozliczane przez poszczególne Sądy. Księgowość Sądu Rejonowego w S. całą kwotę rachunku traktuje jako przychód Wnioskodawcy, który pomniejszony o ustawowe 20% kosztów uzyskania, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Oddział Finansowy Sądu Okręgowego w K. odlicza koszty przejazdu z S. do K. na rozprawę sądową, a pozostałą kwotę rachunku traktuje jako przychód.

Ponadto, żaden z Sądów nie uwzględnia tego, że jeżeli koszty uzyskania przychodu, wykazane w rachunku przekraczają 20% przychodu, to należy przyjąć je w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Pytana o to księgowa Sądu Okręgowego w K. oświadczyła, że koszty uzyskania przychodu wyższe od normy procentowej, Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić w zeznaniu rocznym.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca stwierdził, iż jako zaistniałe stany faktyczne wykazał: nieodliczenie przez płatników od Jego przychodu kosztów przejazdu własnym samochodem oraz nieodliczenie przez płatników od Jego przychodu nadwyżki kosztów uzyskania przychodów ponad 20% kwoty przychodu, jeśli faktyczne koszty uzyskania przychodu są wyższe od 20% kwoty przychodu. Powyższe stany faktyczne dotyczą 2012 r. Jako zdarzenie przyszłe Wnioskodawca przyjął możliwość uwzględnienia w rocznym zeznaniu podatkowym za 2012 r., które ma złożyć do 30 kwietnia 2013 r., faktycznych kosztów uzyskania przychodów, nieuwzględnionych przez płatników. Czynności, biegłego sądowego w zakresie geodezji na zlecenie Sądów Wnioskodawca dokonuje w ramach działalności wykonywanej osobiście (zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 2 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 1), stosownie do art. 85 ust. 1 i 2 w związku z art. 90 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 594 z późn. zm.), biegłemu przysługuje zwrot kosztów podróży z miejsca jego zamieszkania do miejsca wykonywania czynności sądowej na wezwanie sądu, w wysokości rzeczywiście poniesionych, racjonalnych i celowych kosztów przejazdu własnym samochodem lub innym odpowiednim środkiem transportu. Górną granicę należności, o której mowa wyżej, stanowi wysokość kosztów przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego własność pracownika dla potrzeb zakładu pracy w jazdach lokalnych, jeżeli możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określanych w odrębnych przepisach, jeżeli przebieg pojazdu jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika.

Jeśli więc zwrot kosztów podróży przyznawany jest biegłemu zgodnie z przepisami obejmującymi pracowników sfery budżetowej, to i również przez analogię zwolnienia podatkowe dotyczące zwrotu pracownikowi kosztów przejazdu własnym samochodem powinny przysługiwać również biegłemu.

Wnioskodawca uważa, iż spełnia warunki do zwolnienia od podatku dochodowego kosztów przejazdów, gdyż obowiązek zwrotu tych kosztów wynika z art. 85 w związku z art. 90 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych, w sprawach cywilnych. Ponadto Wnioskodawca prowadzi wymaganą ewidencję przebiegu pojazdu i kosztów eksploatacji samochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych identyfikuje jako osobne źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście.

Stosownie do treści art. 13 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika.

Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 46, poz. 254 z późn. zm.) określa zasady obliczania wynagrodzenia biegłych sądowych za wykonaną pracę, której zakres i termin realizacji określa sąd.

Z treści § 1 tego rozporządzenia wynika, że koszty przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym obejmują:

Zgodnie z art. 95 § 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2001 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.), w razie uzyskania zgody, o której mowa w § 2, sędziemu przysługuje zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do siedziby sądu, ustalonych na zasadach obowiązujących przy ustalaniu wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Zwrot kosztów jednak nie przysługuje, jeżeli zmiana miejsca służbowego nastąpiła w wyniku orzeczenia kary dyscyplinarnej wymienionej w art. 109 § 1 pkt 4 oraz orzeczenia sądu dyscyplinarnego o przeniesieniu sędziego na inne miejsce służbowe ze względu na powagę stanowiska.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca na zlecenie Sądów wykonuje czynności biegłego sądowego w zakresie geodezji. W związku z dojazdami na wezwania Sądów oraz wykonywaniem czynności zleconych przez Sądy wykorzystuje własny samochód osobowy. Wnioskodawca prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu i kosztów jego eksploatacji.

Biorąc pod uwagę treść art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż zwolnienie to dotyczy wyłącznie pracownika. Pojęcie "pracownika" zdefiniowane zostało w art. 12 ust. 4 ww. ustawy, który stanowi, iż za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Biegły w myśl ww. art. 12 ust. 4 ustawy nie jest pracownikiem Sądu, jest jedynie osobą powołaną do wydania opinii w sprawie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż zwrócone Wnioskodawcy - biegłemu sądowemu w zakresie geodezji - przez Sąd koszty przejazdów własnym samochodem osobowym, w celu wykonania czynności zleconych przez Sąd nie są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niemniej, w niniejszym przypadku może mieć zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa zakres zwolnienia od podatku dochodowego wypłaconych osobom fizycznych diet i innych należności za czas podróży.

Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki w art. 21 ust. 13 ww. ustawy, tj. wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów np. biegłego, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 13 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

Oznacza to, że aby świadczenia otrzymywane w związku z odbywaną podróżą mogły skorzystać ze zwolnienia, kwoty te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku potraktowania ich jako kosztów uzyskania przychodów będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Omawiane zwolnienie było limitowane do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w obowiązującym do 28 lutego 2013 r. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.). Zwolnienie odnosi się także do osób niebędących pracownikami, zatem może mieć zastosowanie również do kosztów noclegów, wyżywienia i przejazdów zwracanych podatnikowi (biegłemu) w związku z przychodami uzyskiwanymi z osobiście wykonywanej działalności, tj. z przychodów biegłych w postępowaniu sądowym, o ile wydatki z tego tytułu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów powodując zmniejszenie podstawy opodatkowania o ich wartość.

W odniesieniu do kosztów używania samochodu osobowego rozliczanych według stawki kilometrowej, należy zauważyć, że z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju wynika, iż środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca. Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W takim przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 z późn. zm.) - § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia.

W świetle powyższego, jeżeli Sąd zwraca Wnioskodawcy (biegłemu) koszty przejazdów własnym samochodem osobowym, w celu wykonania czynności zleconych przez Sąd, przy założeniu, że Sąd wyraża zgodę na odbycie podróży samochodem osobowym Wnioskodawcy, to zwracane koszty stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z przychodów biegłych w postępowaniu sądowym. Jednak przychody te są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, przy spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 13 tej ustawy.

Przy czym zwolnienie to przysługuje do wysokości (a nie do pełnej wysokości poniesionych wydatków) określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, tj. określonych w § 5 ust. 3 rozporządzenia, natomiast ewentualna nadwyżka zwracanych przez Sąd kosztów (ponad określone limity) stanowić będą dla biegłego przychód z działalności wykonywanej osobiście, tj. z przychodów biegłych w postępowaniu sądowym.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje indywidualne opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.