IPTPB2/415-146/11-4/KR - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego w przypadku jego sprzedaży.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu 4 maja 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur związanych z budową domu - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur związanych z budową domu.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 25 maja 2011 r., Nr IPTPB2/415-146/11-2/Kr, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 25 maja 2011 r. (skutecznie doręczono dnia 31 maja 2011 r.), zaś w dniu 3 czerwca 2011 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - 1 czerwca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Mąż Wnioskodawczyni w roku 2006 nabył działkę budowlaną w drodze spadku do majątku odrębnego. Na działce tej rozpoczęto budowę domu z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni wraz z mężem pozostając we wspólności majątkowej ponosili nakłady na budowę domu. Faktury dokumentujące wydatki wystawione były na męża, jednakże środki na budowę pochodziły z majątku wspólnego. W 2009 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł. W drodze spadku nabyła w 2009 r. wraz z synem przedmiotową działkę z domem w stanie surowym. Wnioskodawczyni oraz Jej syn nabyli po #189; nieruchomości. Dom nie został oddany do użytkowania do dnia sprzedaży. W roku 2010 nieruchomość ta została sprzedana. Część środków uzyskanych ze sprzedaży została przeznaczona na zakup mieszkania. Pozostałe wpływy ze sprzedaży nie będą przeznaczone na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, iż:

* przed śmiercią męża nie została zawarta umowa majątkowa małżeńska rozszerzająca wspólność ustawową na majątek stanowiący majątek osobisty męża.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione na budowę domu udokumentowane fakturami wystawionymi na męża Wnioskodawczyni stanowią koszt pomniejszający podstawę opodatkowania przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki te w całości stanowią koszt pomniejszający podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 22 ust. 6d "Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn".

Nie ulega wątpliwości, iż wydatki na budowę domu powiększają wartość nieruchomości i mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód. Wydatki te są udokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem zajmowali się budową, dom miał służyć wspólnym celom mieszkaniowym, tak więc można powiedzieć, iż Wnioskodawczyni była w posiadaniu nieruchomości w czasie ponoszenia wydatków.

Jak zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji IPPB1/415-926/10-2/MT "nakłady na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania pod warunkiem, że:

* zwiększyły jej wartość,

* poniesione zostały w czasie jej posiadania,

* zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych".

Zdaniem Wnioskodawczyni wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione, nie ma więc podstaw do nie zaliczenia powyższych wydatków do kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6d. Nie jest również istotne, na kogo wystawione są faktury, gdyż małżonkowie w czasie ponoszenia wydatków pozostawali w ustroju wspólności majątkowej (ustawowej). Fakt, iż faktury były wystawione na męża wynika wyłącznie z tego, iż to mąż zamawiał potrzebne materiały i usługi. Natomiast wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami były finansowane ze wspólnych środków małżonków.

Z powyższego wynika, iż nie ma podstaw prawnych, które odmawiałyby zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z jej zbycia, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie zarówno daty jak i formy nabycia nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 2006 r. mąż Wnioskodawczyni nabył działkę budowlaną w drodze spadku do majątku odrębnego. Wraz z mężem, pozostając we wspólności majątkowej, rozpoczęli budowę domu, na którą wspólnie ponosili nakłady za środki pochodzące z majątku wspólnego. Faktury dokumentujące wydatki wystawione były na męża. W roku 2009 mąż Wnioskodawczyni zmarł. W drodze spadku w 2009 r. wraz z synem nabyła po #189; nieruchomości. W roku 2010 nieruchomość została sprzedana. Przed śmiercią męża nie zawarła umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową na majątek stanowiący majątek osobisty męża.

Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.), przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba, że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił, należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Tym samym nabyta przez małżonka Wnioskodawczyni w drodze dziedziczenia nieruchomość gruntowa stanowiła Jego majątek osobisty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swej treści definicji nieruchomości, stąd też należy się odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią, co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Własność nieruchomości gruntowej rozciąga się zatem na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. W konsekwencji, budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Tak więc, biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, iż budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową, co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu jak i budynku wzniesionego na tym gruncie jest zawsze właściciel nieruchomości, na której budynek ten został wybudowany.

Zatem - mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny - stwierdzić należy, że skoro grunt stanowił własność małżonka Wnioskodawczyni, to i budynek, który został na nim wybudowany stanowił Jego własność.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni ponosiła zatem wydatki na budowę budynku na cudzym gruncie, tj. na gruncie swojego męża.

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość w 2009 r. w wyniku spadkobrania po zmarłym małżonku, czyli #189; części.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Z uwagi na fakt, iż nabycie przedmiotowego udziału w nieruchomości nastąpiło w drodze spadku w 2009 r., dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jak już wskazano powyżej, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia a udokumentowanymi kosztami nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d ww. ustawy, powiększonymi o nakłady, które zwiększyły wartość ww. nieruchomości i były poczynione w czasie jej posiadania.

Kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będą tylko udokumentowane koszty nabycia oraz opłaty poniesione w związku z nabyciem, a także udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość prawa poczynione w czasie posiadania nieruchomości. Tak więc określając koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód. Przy czym kwestia wydatkowania środków pieniężnych przeznaczonych na prowadzoną budowę domu dla celów podatkowych winna być udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami w postaci faktur VAT.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości można pomniejszyć o wydatki poniesione na budowę domu udokumentowane fakturami wystawionymi na męża.

Z cytowanych powyżej przepisów prawa podatkowego wynika, iż nakłady na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że:

* zwiększyły jej wartość,

* poniesione zostały w czasie jej posiadania,

* zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

W rozpatrywanej sprawie nakłady poniesione na budowę domu udokumentowane fakturami na męża nie będą stanowiły dla Wnioskodawczyni kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Jak wskazano powyżej okolicznością decydującą o wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków na budowę domu jest poniesienie tych nakładów na budynek będący własnością. Posiadaczem przedmiotowej nieruchomości (budynku trwale związanego z nieruchomością gruntową), Wnioskodawczyni stała się dopiero w 2009 r. w wyniku spadkobrania po zmarłym małżonku, czyli w dniu śmierci spadkodawcy.

Tak więc stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, będą mogły być udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione przez Wnioskodawczynię w czasie posiadania ww. nieruchomości, a więc nakłady ponoszone od daty nabycia ww. nieruchomości, tj. nabycia spadku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 2006 r. mąż Wnioskodawczyni nabył działkę budowlaną w drodze spadku do majątku odrębnego. Wnioskodawczyni wraz z mężem ponosiła nakłady związane z wybudowaniem budynku mieszkalnego. Faktury dokumentujące wydatki wystawione były na męża, jednakże środki na budowę pochodziły z majątku wspólnego. W roku 2009 mąż Wnioskodawczyni zmarł. W drodze dziedziczenia w 2009 r. nabyła wraz z synem po #189; nieruchomości, którą następnie zbyła w 2010 r.

Reasumując mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż nakłady poniesione na budowę domu udokumentowane fakturami na męża nie będą stanowiły dla Wnioskodawczyni kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określonych w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, gdyż nie stanowią wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię jako posiadacza nieruchomości.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji organu upoważnionego, stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.