IPTPB2/415-144/14-4/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym (pytanie oznaczone nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym,

* odniesienia się do sytuacji, gdy rzeczywisty dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości jest niższy od kwoty potencjalnego podatku, naliczonego od podstawy opodatkowania nie uwzględniającej kosztów kredytu hipotecznego obciążającego nieruchomość.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 9 kwietnia 2014 r., Nr IPTPB2/415-144/14-2/Kr, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 9 kwietnia 2014 r. (skutecznie doręczono dnia 19 kwietnia 2014 r.), zaś w dniu 28 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania - 25 kwietnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 kwietnia 2014 r.).

W maju 2010 r. J. W., matka J. (Wnioskodawcy) i G., na rynku pierwotnym nabyła stanowiący odrębną własność lokal mieszkalny w stanie deweloperskim, położony przy ul......w..... Na zakup lokalu zaciągnięty został w banku mieszkaniowy kredyt hipoteczny w wysokości 220 000 zł. Kredytobiorcą byli łącznie matka Wnioskodawcy oraz Jego brat. Nabycie mieszkania nastąpiło aktem notarialnym, założona została również księga wieczysta. Nabywcą przedmiotowego lokalu mieszkalnego była wyłącznie matka Wnioskodawcy.

Na wykończenie mieszkania i inne opłaty związane z zakupem nieruchomości matka Wnioskodawcy oraz Jego brat wydatkowali z własnych środków 30 000 zł.

W marcu 2013 r. zmarła matka Wnioskodawcy. Poświadczenie dziedziczenia nastąpiło aktem notarialnym z dnia 29 kwietnia 2013 r., na podstawie którego spadek po matce w udziałach po 1/2 odziedziczyli synowie J. W. (Wnioskodawca) i G. W. Spadek został przyjęty wprost, wraz z pasywami wynikającymi ze zobowiązań zaciągniętych przez spadkodawczynię. W konsekwencji przyjęcia spadku spadkobiercy nabyli także prawo do lokalu mieszkalnego położonego w..... przy ul........ W dniu otwarcia spadku pozostały na nieruchomości kredyt hipoteczny obejmował kwotę 213 000 zł.

Z uwagi na obowiązek spłat wysokich rat kredytowych i odsetkowych, w lipcu 2013 r. Wnioskodawca i Jego brat aktem notarialnym sprzedali przedmiotowy lokal mieszkalny za kwotę 250 000 zł. Sprzedaż lokalu mieszkalnego nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Udział Wnioskodawcy w przychodzie ze sprzedaży mieszkania wynosił 50% tj. 125 000 zł.

W wyniku sprzedaży lokalu mieszkalnego, po uwzględnieniu kosztów spłaty kredytu hipotecznego ciążącego na nieruchomości w kwocie 213 000 zł, rzeczywisty dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości wynosił (250 000 zł - 213 000 zł) 37 000 zł.

Wnioskodawca uzyskał faktyczny dochód w wysokości (50% z 37 000 zł) 18 500 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 kwietnia 2014 r.):

1. Czy biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, według obowiązujących przepisów podatkowych podstawę opodatkowania Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie kwota uzyskanego przychodu w wysokości 125 000 zł czy też rzeczywistego dochodu w wysokości 18 500 zł.

2. Co będzie w sytuacji, gdy rzeczywisty dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości jest niższy od kwoty potencjalnego podatku, naliczonego od podstawy opodatkowania nieuwzględniającej kosztów kredytu hipotecznego obciążającego nieruchomość.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1 (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 kwietnia 2014 r.), art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że "Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (...) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania".

Biorąc pod uwagę wskazania ustawowe, spłatę kredytu hipotecznego należałoby uznać za "udokumentowane nakłady" zwiększające wartość nieruchomości, gdyż nabycie przedmiotowej nieruchomości w drodze spadku obciążone było kosztami kredytu hipotecznego. Spadkobierca w rzeczywistości nie nabył więc całkowitej wartości nieruchomości, a jedynie jej wartość pomniejszoną o kredyt hipoteczny obciążający nieruchomość. Spłata kredytu hipotecznego obciążającego nieruchomość, z punktu widzenia Wnioskodawcy, była więc udokumentowanym nakładem znacznie zwiększającym wartość przedmiotowej nieruchomości, gdyż prawo do tejże zostało "uwolnione" od obciążającego je kredytu hipotecznego. W zaistniałej sytuacji 19% podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości należny powinien być jedynie od rzeczywiście uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, z uwzględnieniem kosztów spłaty kredytu hipotecznego. Kredyt hipoteczny bowiem, obciążający znaczną część wartości nieruchomości, zdecydowanie nie jest dochodem uzyskanym na skutek zbycia tejże nieruchomości, który mógłby podlegać podatkowi dochodowemu.

Według stanu faktycznego rzeczywisty dochód Wnioskodawcy stanowi różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży nieruchomości (125 000 zł) a kosztem z tytułu spłaty zadłużenia hipotecznego obciążającego przedmiotową nieruchomość (106 500 zł). Rzeczywisty dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wynosi więc (125 000 zł - 106 500 zł) 18 500 zł i ta kwota powinna być podstawą naliczenia ewentualnego podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1

pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma prawna ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w maju 2010 r. matka Wnioskodawcy nabyła stanowiący odrębną własność lokal mieszkalny. Na zakup lokalu zaciągnięty został w banku mieszkaniowy kredyt hipoteczny w wysokości 220 000 zł. Kredytobiorcą byli łącznie matka Wnioskodawcy oraz brat Wnioskodawcy. Nabywcą przedmiotowego lokalu mieszkalnego była wyłącznie matka Wnioskodawcy. Na wykończenie mieszkania i inne opłaty związane z zakupem nieruchomości matka Wnioskodawcy oraz Jego brat wydatkowali z własnych środków 30 000 zł. W marcu 2013 r. zmarła matka Wnioskodawcy. Poświadczenie dziedziczenia nastąpiło aktem notarialnym z dnia 29 kwietnia 2013 r., na podstawie którego spadek po matce w udziałach po 1/2 odziedziczyli synowie J. W. (Wnioskodawca) i G. W. Spadek został przyjęty wprost, wraz z pasywami wynikającymi ze zobowiązań zaciągniętych przez spadkodawczynię. W konsekwencji przyjęcia spadku spadkobiercy nabyli także prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu otwarcia spadku pozostały na nieruchomości kredyt hipoteczny obejmował kwotę 213 000 zł. Z uwagi na obowiązek spłat wysokich rat kredytowych i odsetkowych, w lipcu 2013 r. Wnioskodawca i Jego brat aktem notarialnym sprzedali przedmiotowy lokal mieszkalny za kwotę 250 000 zł. Sprzedaż lokalu mieszkalnego nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Udział Wnioskodawcy w przychodzie ze sprzedaży mieszkania wynosił 50% tj. 125 000 zł. W wyniku sprzedaży lokalu mieszkalnego, po uwzględnieniu kosztów spłaty kredytu hipotecznego, ciążącego na nieruchomości w kwocie 213 000 zł, rzeczywisty dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości wynosił (250 000 zł - 213 000 zł) 37 000 zł. Wnioskodawca uzyskał faktyczny dochód w wysokości (50% z 37 000 zł) 18 500 zł.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i 925 ww. ustawy - Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że do nabycia przez Wnioskodawcę udziału #189; lokalu mieszkalnego doszło w marcu 2013 r., czyli w dacie tożsamej ze śmiercią matki Wnioskodawcy i ta data ma znaczenie dla liczenia okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że Wnioskodawca wskazał, że zbycie udziału 1/2 lokalu mieszkalnego dokonane zostało w lipcu 2013 r., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym został nabyty, to sprzedaż ta będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c).

Do opodatkowania dochodu powstałego z tytułu sprzedaży udziału 1/2 lokalu mieszkalnego zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przy czym przychodem, z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jak stanowi art. 19 ust. 1 ww. ustawy - jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Koszty te, nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie:

* udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że spłata kredytu hipotecznego, jak i odsetek od tego kredytu, zaciągniętego przez spadkodawcę (matkę Wnioskodawcy) i brata Wnioskodawcy, a obowiązek regulowania którego przeszedł na spadkobiercę m.in. Wnioskodawcę, w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, w związku z tym nie może być uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy i powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym stanowi wartość przychodu ze zbycia opisanego we wniosku udziału 1/2 lokalu mieszkalnego, którą nabył Wnioskodawca w spadku, ustalona zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu określone w oparciu o art. 22 ust. 6d ustawy, do których Wnioskodawca nie może zaliczyć kwot wydatkowanych na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, zaciągniętego przez spadkodawcę i Jego brata.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.