IPTPB2/415-142/11-6/KK - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia działki stanowiącej część nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (wpływ w dniu 21 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2011 r. (wpływ w dniu 30 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku przychodu/dochodu z odpłatnego zbycia działki stanowiącej część nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek z dnia 11 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem w zakresie zwolnienia od podatku przychodu/dochodu z odpłatnego zbycia działki stanowiącej część nieruchomości.

Pismem z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.) ww. wniosek został przekazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do załatwienia zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 24 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), wystąpił o uzupełnienie ww. wniosku.

W dniu 30 maja 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił złożony wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie umowy darowizny z dnia 12 października 1996 r. Wnioskodawca otrzymał na prawie wspólności ustawowej wraz z żoną #188; udziału we współwłasności o łącznej powierzchni 2142 m².

W dniu 7 lipca 2005 r. zmarła żona Wnioskodawcy, zaś spadek po niej na mocy ustawy nabył Wnioskodawca wraz z dziećmi: córką oraz synem po 1/3 każde z nich.

Aktem notarialnym z dnia 22 lutego 2008 r. dokonane zostało częściowe zniesienie współwłasności w ten sposób, iż Wnioskodawca stał się właścicielem udziału w nieruchomości wynoszącym #189; części, zaś córka i syn stali się współwłaścicielem po #188; części każde z nich. W ramach ww. umowy tytułem spłaty Wnioskodawca wypłacił dotychczasowym współwłaścicielom kwotę po XXX zł każdemu.

W dniu 18 marca 2010 r. Wnioskodawca zawarł umowę na podstawie, której wspólnie z dziećmi dokonali sprzedaży części nieruchomości tj. działki gruntu o pow. 869 m ² za kwotę XXX zł. Całość przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawca wraz z dziećmi zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe tj. nabyć na współwłasność lokal mieszkalny. Nabycie lokalu nastąpi przed 31 grudnia 2012 r. Zgodnie z odpisem z rejestru gruntu - nieruchomość miała charakter użytków rolnych, jako łąki trwałe i grunty rolne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

albo

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2 i Nr 3. Natomiast w zakresie przedstawionym w pytaniu Nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie Nr IPTPB2/415-142/11-5/k.k.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nabycie nieruchomości zarówno przez Wnioskodawcę jak i Jego dzieci nastąpiło dopiero w dacie częściowego zniesienia współwłasności i spłaty pozostałych współwłaścicieli, uważa On, że wówczas zastosowanie miałby przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), zgodnie z którym - do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej, nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Tym samym więc przychód ten w przypadku wydatkowania go w całości na własne cele mieszkaniowe nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Także gdyby przyjąć, że nabycie nastąpiło z dniem otwarcia spadku (śmierci żony) wówczas art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w odpowiednim stosunku w przypadku przeznaczenia tego dochodu na własne potrzeby mieszkaniowe w okresie 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie.

Wnioskodawca uważa, że niezależnie od zastosowanego przepisu - w związku z zamiarem przeznaczenia uzyskanego dochodu na własne potrzeby mieszkaniowe - będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 12 października 1996 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył w drodze darowizny #188; cześć nieruchomości o łącznej powierzchni 2142 m ^2. Nabycie to nastąpiło na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej. Stosownie do treści art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.), oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W związku z tym, Wnioskodawca i Jego Żona w dniu 12 października 1996 r., na podstawie umowy darowizny, stali się właścicielami po 1/8 części tej nieruchomości (1/4: 2).

Stosownie do treści art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Jak stanowi art. 925 k.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W związku z tym, spadkobierca nabywa spadek w chwili śmierci spadkodawcy.

Żona Wnioskodawcy zmarła w dniu 7 lipca 2005 r. i w tym dniu spadek po niej nabyli: Wnioskodawca oraz dzieci po 1/3. Zatem, przedmiotem spadku po zmarłej żonie była 1/8 cześć tej nieruchomości i Wnioskodawca oraz pozostali ze spadkobierców nabyli po 1/24 części nieruchomości (1/8:3). W związku z tym, po śmierci żony Wnioskodawca, stał się współwłaścicielem 4/24 (1/24 + 3/24) części nieruchomości o łącznej powierzchni 2142 m ².

Aktem notarialnym z dnia 22 lutego 2008 r. zostało dokonane częściowe zniesienie współwłasności nieruchomości w ten sposób, że Wnioskodawca stał się właścicielem #189; części całej nieruchomości o łącznej powierzchni 2142 m ^2, zaś córka i syn stali się właścicielami po #188; części tej nieruchomości. Z tytułu zniesienia współwłasności Wnioskodawca wypłacił dotychczasowym współwłaścicielom po XXX zł każdemu z nich.

Z tej racji, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nabycia", a tym bardziej nie określa szczegółów sposobów nabycia należy - mając na uwadze jego znaczenie językowe - odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, iż umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Stosownie natomiast do art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność, można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Tym samym, można też uznać, że prawo do całej rzeczy każdy ze współwłaścicieli nabywa w momencie nabycia udziału w prawie własności. Każdy ze współwłaścicieli ma bowiem jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego).

Na podstawie art. 211 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej. W rezultacie zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Stąd, gdy udział danej osoby nie ulega powiększeniu, nie może być traktowany w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób nie uległ powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (w tym przypadku nieruchomości), jak też stan jej majątku osobistego.

Na mocy zniesienia współwłasności aktem notarialnym w dniu 22 lutego 2008 r. Wnioskodawca stał się właścicielem #189; (12/24) części całej nieruchomości, a więc w tym dniu Jego majątek zwiększył się o 8/24 (12/24 - 4/24), ponieważ posiadał on dotychczas 4/24 części nieruchomości.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zatem, w sprawie opodatkowania przychodu z tytułu zbycia 8/24 części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności, mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

Z wniosku wynika, że w dniu 18 marca 2010 r. Wnioskodawca zawarł umowę na podstawie, której wspólnie z dziećmi, dokonali sprzedaży części nieruchomości tj. działki gruntu o pow. 869 m ² za kwotę XXX zł. Całość przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawca wraz z dziećmi zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe tj. nabycie na współwłasność lokal mieszkalny. Nabycie lokalu nastąpi przed dniem 31 grudnia 2012 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązująca w 2008 r., nie zawiera zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32, które przewidywało zwolnienie przychodu uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie lokalu mieszkalnego. Przepis ten w dniu 1 stycznia 2007 r. został uchylony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 1588 z późn. zm.)

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przepis ten został wprowadzony w dniu 1 stycznia 2009 r., ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. W związku z tym, do nabycia, które nastąpiło przed dniem 31 grudnia 2008 r. nie ma zastosowanie zwolnienie wymienione w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia 8/24 części nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

* grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego lub leśnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Tak więc dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności związane z faktycznym utrzymaniem rolniczego charakteru użytkowania gruntu, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu w momencie jego zakupu i zbycia wynikające z zapisów ewidencji gruntów i budynków czy też z faktu opodatkowania danego gruntu podatkiem rolnym.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego lub leśnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem, obowiązek udowodnienia zaistnienia tej okoliczności ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Organy podatkowe rozstrzygając prawo podatnika do zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży biorą pod uwagę wszystkie okoliczności związane z daną transakcją a decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do jej wykorzystywania. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego lub leśnego przez nieruchomość.

W związku z tym, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że warunkiem wystarczającym do zwolnienia wymienionego w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt, iż dana nieruchomość w momencie zawarcia umowy stanowi grunty rolne. Przesłanką do zwolnienia jest bowiem również to, że po sprzedaży dana nieruchomość będzie wykorzystywana rolniczo.

Do wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca dołączył dokumenty (akty notarialne). Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem.

Końcowo należy wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Nie dotyczy jednak pozostałych współwłaścicieli.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, Piotrków Trybunalski 97-300.