IPTPB2/415-131/12-2/Akr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2012 r. (data wpływu 24 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu udziału w dochodach realizowanych przez spółkę osobową z siedzibą na Cyprze - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2012 r., do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu udziału w dochodach realizowanych przez spółkę osobową z siedzibą na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca planuje rozpocząć działalność inwestycyjną, która będzie prowadzona za pośrednictwem podmiotu mającego siedzibę na Cyprze. Podmiot ten będzie spółką osobową działającą pod prawem cypryjskim (dalej jako "Spółka Osobowa"), a jego forma prawna będzie odpowiadać formie prawnej polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (funkcja Wnioskodawcy będzie odpowiadać funkcji komandytariusza w polskiej spółce komandytowej). Wnioskodawca będzie uprawniony do udziału w zysku Spółki Osobowej. Wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania Spółki Osobowej i zarządzającym Spółką Osobową będzie spółka kapitałowa mająca siedzibę na Cyprze.

Zgodnie z cypryjskim prawem podatkowym, Spółka Osobowa nie będzie na Cyprze podatnikiem podatku dochodowego, podobnie jak to ma miejsce w Polsce w przypadku spółki komandytowej. Cypryjska Spółka Osobowa będzie "transparentna" podatkowo na Cyprze, co oznacza, że podatnikami podatku dochodowego nie będzie Spółka Osobowa, lecz jej wspólnicy.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Osobowej będzie, m.in. inwestowanie w certyfikaty inwestycyjne Zamkniętych Funduszy Inwestycyjnych (dalej jako "Polskie Fundusze") mających siedziby w Polsce, działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm., dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych).

Spółka Osobowa może również inwestować w fundusze inwestycyjne mające siedziby w innych krajach niż Polska, np. na Cyprze, oraz w różnego rodzaju inne instrumenty dłużne lub papiery wartościowe.

W związku z objęciem certyfikatów w Polskich Funduszach może nastąpić wypłata przychodów z lokat Polskich Funduszy w drodze:

Z uwagi na regulację art. 249 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, istnieje również możliwość umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych w przypadku likwidacji Funduszy.

Poza tym Spółka Osobowa może również prowadzić inną działalność - o charakterze usługowym. Bez względu jednak na przedmiot działalności, będzie ona prowadzona wyłącznie na terytorium Cypru.

Spółka Osobowa będzie posiadać na Cyprze biuro, przez które będzie prowadzić działalność, a także rachunek bankowy. Księgi Spółki Osobowej również będą prowadzone na Cyprze. Ponadto Spółka Osobowa będzie zarejestrowana w rejestrze spółek na Cyprze oraz zarządzana z terytorium Cypru (przez cypryjską spółkę kapitałową). W przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Spółka Osobowa zostanie zarejestrowana na Cyprze jako podatnik tego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania nr 1 - prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności za pośrednictwem Spółki Osobowej na Cyprze oznacza, iż stanowi ona zakład Wnioskodawcy na Cyprze. W związku z tym, uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, podlegają opodatkowaniu na Cyprze i są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 7, w zw. z art. 24 Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzenie przez osobę fizyczną działalności na Cyprze za pośrednictwem Spółki Osobowej konstytuuje "zakład" Wnioskodawcy na terytorium Cypru. Jednocześnie, dochody wypracowane przez taki "zakład" podlegają opodatkowaniu na Cyprze i są zwolnione z opodatkowania w Polsce (na podstawie art. 7 i art. 24 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie jak i na gruncie ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) spółki osobowe, jako podmioty niemające osobowości prawnej, są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka, lecz jej wspólnicy. Wynika to z regulacji art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Tę samą zasadę podziału stosuje się również do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących takich kosztów, strat, ulg czy zwolnień. Przychody i koszty te, łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie art. 3 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich uzyskania.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca co do zasady, będzie podlegać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązkowi podatkowemu również z tytułu dochodów z uczestnictwa w Spółce Osobowej z siedzibą na Cyprze (która to Spółka Osobowa nie będzie na gruncie ustawodawstwa cypryjskiego traktowana jak osoba prawna, tj. nie będzie podatnikiem podlegającym cypryjskim podatkiem dochodowym).

Zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych, często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mają one pierwszeństwo przed przepisami krajowymi i określają, które państwo i na jakich zasadach może opodatkować dany dochód. Jak wynika bowiem z treści art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze fakt, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej będzie położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień umowy zawartej pomiędzy Polską a Cyprem (UPO, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania). Analiza zawartych w tej umowie postanowień prowadzi do wniosku, iż dochody Wnioskodawcy uzyskane z uczestnictwa w Spółce Osobowej z siedzibą na Cyprze powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów "zakładu" położonego na Cyprze.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności:

Określenie "zakład" nie obejmuje zgodnie z art. 5 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

Ponieważ przedmiotem działalności Spółki, nie będzie żaden ze wskazanych rodzajów działalności, przepis art. 5 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Jak wynika z powyższych regulacji oraz jak wskazują reguły interpretacyjne wypracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja), a w szczególności w Komentarzu do Konwencji (zawierającym powszechnie uznane wskazówki interpretacyjne umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji, w tym m.in. ww. Umowy), dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa, charakteryzującej się cechą stałości w aspekcie geograficznym, jak i czasowym, w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu).

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki te będą niewątpliwie spełnione w przypadku Jego uczestnictwa w Spółce Osobowej. Po pierwsze, posiadanie biura przez Spółkę Osobową należy uznać za stałą placówkę (biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym). Nie ma również wątpliwości, że za pośrednictwem takiej spółki jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co wynika wprost z regulacji Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego). Z kolei, za rezydenta podatkowego - zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - uważa się osobę, która podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce siedziby albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Z powyższego wynika więc, iż Spółka Osobowa - jako podmiot transparentny pod względem podatkowym - nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przedsiębiorstwo może być bowiem prowadzone jedynie przez rezydenta podatkowego, którym w omawianym przypadku jest Wnioskodawca. Jest ono prowadzone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Cypryjskiej Spółki Osobowej, która tym samym stanowi cypryjski zakład Wnioskodawcy.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w Komentarzu do Konwencji - w punkcie 19.1 uwag do art. 5 ust. 3 Konwencji wskazano, że "w przypadku spółek osobowych przejrzystych (transparentnych) pod wzglądem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy" (Komentarz do Konwencji w wersji z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006). Z przytoczonego fragmentu wynika, że prowadzenie działalności za granicą w formie transparentnej podatkowo Spółki Osobowej prowadzi do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego (tj. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym ww. UPO). Jak wskazał K. Bany w opracowaniu pt. "Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD" (4/2006, Monitor Podatkowy, s. 17): "Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego".

Według Wnioskodawcy, odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, że uczestnictwo osoby fizycznej - polskiego rezydenta podatkowego w Spółce Osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia forma partycypacji w takiej spółce (jeżeli prawo regulujące jej ustrój przewiduje możliwość różnicowania praw i obowiązków poszczególnych wspólników), czy brak prowadzenia przez wspólnika aktywnej działalności gospodarczej na terytorium państwa siedziby spółki osobowej.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej w tym zakresie doktrynie prawa międzynarodowego. Klaus Vogel wskazuje, że: "Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 Modelowej Konwencji OECD" (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague - London -Boston 1997, s. 408 i nast. oraz s. 287). Analogiczny pogląd w tej kwestii zajmuje także A. Skaar w opracowaniu poświęconym zakładowi "Permanent Establishment", Deventer 1991 r., s. 161 oraz M. Jamroży, A. Cloer, w "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast., Warszawa 2007" ("działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład - przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5").

Wnioskodawca podkreśla, iż wreszcie powyższe stanowisko jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2010 r. (Nr ILPB2/415-739/10-3/JK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził następujące stanowisko przedstawione przez podatnika: "Zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa, nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie". Wskazana interpretacja dotyczyła uczestnictwa w słowackiej spółce osobowej wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Podobny pogląd w odniesieniu do wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności został zaprezentowany w interpretacji Nr ILPB2/415-740/10-2/JK.

Prawidłowość uznania zagranicznej spółki osobowej za zakład został również potwierdzony przez ten sam organ podatkowy w interpretacji z dnia 22 listopada 2010 r. (Nr ILPB1/415-988/10-3/AGr) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2010 r. (Nr ILPB1/415-518/10-4/AGr).

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 30 stycznia 2012 r. (IPTPB2/415-729/11-2/TS), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 grudnia 2010 r. (IPPB1/415-903/10-2/RS), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z dnia 23 listopada 2010 r. (Nr ITPB1/415-851a/10/MR), z dnia 3 grudnia 2010 r. (Nr ITPB1/415-888b/10/MR), z dnia 6 grudnia 2010 r. (Nr ITPB1/415-911/10/RR), z dnia 7 grudnia 2010 r. (Nr ITPB1/415-916/10/DP) i z dnia 8 grudnia 2010 r. (ITPB1/415-913/10/RR) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z dnia 23 listopada 2010 r. (Nr IBPBI/1/415-492/10/KB oraz IBPBI/1/415-494/10/BK).

W konsekwencji tego, że Spółka Osobowa stanowić będzie cypryjski zakład, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej (tj. przypadająca na Wnioskodawcę część dochodu Spółki Osobowej osiągnięta/wypracowana w toku prowadzonej działalności gospodarczej), stanowić będzie dochód zakładu, opodatkowany wg zasad przewidzianych w art. 7 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z przepisami tego artykułu, zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że przedsiębiorstwo to prowadzi na Cyprze działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Cyprze, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W praktyce oznacza to, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z prowadzonej przez niego działalności (za pośrednictwem Spółki Osobowej), powinien być opodatkowany na Cyprze.

Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany na Cyprze (z wyjątkami określonymi w Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, stanowiącej cypryjski zakład Wnioskodawcy, powinien być opodatkowany na Cyprze i zwolniony w Polsce.

Ujmując w konkluzji powyższe wywody Wnioskodawca uważa, że prowadzenie przez Niego, jako osoby fizycznej, działalności gospodarczej na Cyprze za pośrednictwem Spółki Osobowej konstytuuje "zakład" Wnioskodawcy na terytorium Cypru. Jednocześnie, dochody wypracowane przez taki "zakład", podlegają opodatkowaniu na Cyprze i są zwolnione w Polsce (na podstawie art. 7 i art. 24 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zdaniem Wnioskodawcy - odnośnie pytania nr 2 - w zakresie opodatkowania przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę posiadającego "zakład" na Cyprze poprzez uczestnictwo w tej Spółce Osobowej, z tytułu posiadania przez Spółkę Osobową certyfikatów inwestycyjnych w Polskich Funduszach, zastosowanie znajdą przepisy Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.

Celem zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest określenie jasnych zasad i reguł opodatkowania osiąganych przez rezydenta jednego z Umawiających się Państw na terenie drugiego Umawiającego się Państwa. Taka też, idea przyświecała Ustawodawcy w trakcie negocjacji i podpisywania Polsko - Cypryjskiej Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Co do zasady nie ma więc wątpliwości, że to reguły zapisane w Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, znajdą zastosowanie przy określaniu zasad opodatkowania dochodów/przychodów polskich rezydentów podatkowych osiąganych ze źródeł położonych na Cyprze.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany w stanie faktycznym przypadek osiągania przez Niego dochodów/przychodów z tytułu uczestnictwa w Polskim Funduszu za pośrednictwem cypryjskiej Spółki Osobowej, stanowiącej Jego zakład w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, również powinien być rozpatrywany w kontekście zasad określonych w Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przepis art. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określa zakres podmiotowy Umowy i stanowi, że Umowa dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Tymczasem art. 3 lit. e) Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że określenie "osoba" oznacza osobę fizyczną, spółkę holdingową, spółkę i każde inne zrzeszenie osób.

W świetle powyższego, pomimo że cypryjska Spółka Osobowa jest podmiotem "transparentnym" podatkowo i w związku z tym, jako taka nie jest podatnikiem podatku dochodowego na Cyprze, należy uznać, że wypełnia ona definicję "osoby" z Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Można bowiem uznać, że jest ona innego rodzaju zrzeszeniem osób (w analizowanym przypadku zrzeszeniem osoby fizycznej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sformalizowanym w postaci przypominającej polską spółkę komandytową).

Konsekwentnie, jeżeli więc można uznać, że Spółka Osobowa jest "osobą" posiadającą siedzibę na Cyprze w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a więc jest objęta zakresem podmiotowym tej Umowy, reguły opodatkowania dochodów/przychodów osiąganych przez Spółkę Osobową ze źródeł położonych na terytorium Polski (z Polskich Funduszy), powinny być zgodne z zasadami określonymi w Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Skoro więc zasady wyrażone w Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, znajdą zastosowanie w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych przez polskiego rezydenta podatkowego ze źródeł położonych na Cyprze w związku z posiadaniem tam przez niego "zakładu", zasady te powinny również znaleźć zastosowanie do opodatkowania dochodów osiąganych przez ten cypryjski "zakład" ze źródeł położonych w Polsce.

Konsekwentnie, przy określaniu zasad opodatkowania dochodów/przychodów realizowanych przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem cypryjskiej Spółki Osobowej stanowiącej, "zakład" w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i opodatkowanej zgodnie z prawem cypryjskim, ze źródeł położonych w Polsce, tj. z uczestnictwa w Polskim Funduszu, powinny być brane pod uwagę, oprócz przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również stosowne postanowienia Polsko - Cypryjskiej Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem posiadanego na Cyprze "zakładu" w postaci Spółki Osobowej, z tytułu posiadania przez tę Spółkę Osobową certyfikatów inwestycyjnych w Polskich Funduszach, tj. z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych lub bez wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, lub otrzymane w wyniku likwidacji Polskich Funduszy i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, należy zakwalifikować, w świetle Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Cyprem, jako zyski przedsiębiorstw lub zyski z przeniesienia majątku.

W związku z objęciem certyfikatów inwestycyjnych w Polskich Funduszach przez Spółkę Osobową, może nastąpić wypłata przychodów z "lokat" w Polskich Funduszach w drodze:

Z uwagi na regulację art. 249 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.), istnieje również możliwość umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych w przypadku likwidacji funduszy. Zgodnie z tym przepisem likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych. Stosownie do treści art. 246 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, rozwiązanie funduszu inwestycyjnego następuje po przeprowadzeniu likwidacji. Z dniem rozpoczęcia likwidacji fundusz inwestycyjny nie może zbywać jednostek uczestnictwa albo emitować certyfikatów inwestycyjnych, a także odkupywać jednostek uczestnictwa albo wykupywać certyfikatów inwestycyjnych oraz wypłacać dochodów lub przychodów funduszu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

Odnosząc się do powyżej przedstawionego art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, iż art. 5a pkt 14 tej ustawy stanowi, iż pojęcie fundusze kapitałowe oznacza fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zdaniem Wnioskodawcy należy podkreślić, iż ustawodawca co prawda zaliczył do jednej kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych zarówno dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jak i przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, to jednakże wyraźnie wskazał, iż przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie stanowią przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Są one inną, niż dywidenda kategorią przychodów z kapitałów pieniężnych. Działanie ustawodawcy należy zdaniem Wnioskodawcy uznać za racjonalne i celowe, ponieważ inny charakter ma spółka kapitałowa działająca w ramach prawnych zakreślonych przez przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), a inny fundusz inwestycyjny działający w oparciu o uregulowania ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.).

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, kategoria przychodów w zyskach osób prawnych obejmuje wszelkie dochody wynikające z uprawnień korporacyjnych przysługujących danej osobie prawnej. Certyfikaty inwestycyjne są to natomiast, papiery wartościowe emitowane przez fundusze inwestycyjne zamknięte, czyli osoby prawne, których wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych publicznie lub niepublicznie od uczestników funduszu w określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych papiery wartościowe i inne prawa majątkowe. Certyfikaty inwestycyjne nie są ani udziałami, ani akcjami spółek kapitałowych. Natomiast, reprezentują one określone prawa majątkowe uczestników przewidziane ustawą o funduszach inwestycyjnych oraz statutem danego funduszu mające odmienny charakter niż prawa z akcji lub udziałów, co wynika z innej funkcji ekonomicznej, jaką te certyfikaty inwestycyjne pełnią. W odróżnieniu od udziałów czy akcji, certyfikaty inwestycyjne uprawniają do otrzymania określonej kwoty będącej przypadającą na niego częścią wartości majątku funduszu inwestycyjnego. Z perspektywy uczestnika, fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego lokowania środków pieniężnych a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej. Certyfikaty nie dają więc uczestnikowi prawa do udziału w samych zyskach osiąganych z działalności funduszu inwestycyjnego, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do akcji spółek akcyjnych lub udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Realizowany z tytułu uczestnictwa w funduszu dochód, nie może być więc traktowany jak dywidenda, która jest charakterystyczna dla spółek kapitałowych.

Według Wnioskodawcy, za stanowiskiem, iż certyfikaty inwestycyjne nie mogą być utożsamiane na gruncie regulacji podatku dochodowego z udziałami lub akcjami, a w konsekwencji, iż przychody z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych nie należą do kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych przemawia także natura ekonomiczna i gospodarcza inwestycji w funduszach inwestycyjnych. Uczestnik funduszu, w odróżnieniu od akcjonariusza lub udziałowca nie ma prawa do udziału w zysku określonego podmiotu (funduszu), lecz ma prawo do otrzymania kwoty pieniężnej równej aktualnej wartości majątku zgromadzonego przez fundusz przypadającej na jego jednostkę uczestnictwa w funduszu. Dla uczestnika funduszu jest on formą zbiorowej lokaty pieniężnej, a nie formą uczestnictwa we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym. Celem zaś, funduszu inwestycyjnego jest ochrona realnej wartości aktywów, osiąganie przychodu z lokat oraz wzrost wartości aktywów wskutek wzrostu wartości lokat.

Jak to już wcześniej wielokrotnie wspomniano Spółka Osobowa, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi "zakład" Wnioskodawcy na Cyprze. Konsekwentnie, do opodatkowania dochodów/przychodów tego zakładu znajdzie zastosowanie art. 7 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z tego przepisu, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, chyba że prowadzi ono działalność na terenie drugiego Umawiającego się Państwa za pośrednictwem położonego tam zakładu.

Zgodnie z art. 7 ust. 7 sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), jeżeli jednak w zyskach przedsiębiorstw mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Analizując omawianą sytuację, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy osiągane przez Spółkę Osobową z tytułu uczestnictwa w Polskim Funduszu dochody/przychody, są zyskiem przedsiębiorstwa opodatkowanym na zasadach określonych w art. 7 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też inną kategorią przychodów/dochodów, np. dywidendą czy zyskiem kapitałowym.

Stosownie do treści art. 10 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "dywidendy", oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Co prawda więc na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dywidendy i przychody z tytułu udziału w funduszu inwestycyjnym mieszącą się w jednej kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o tyle na gruncie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wyraźnie już widać, że dochód realizowany z tytułu udziału w funduszu inwestycyjnym, zarówno bez wykupienia certyfikatów inwestycyjnych jak i z ich wykupieniem i umorzeniem, są odrębną kategorią dochodów. Dochód ten, nie jest bowiem dochodem z akcji czy udziału i nie jest też dochodem z innych praw związanych z udziałem w zyskach.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw prawnych do zakwalifikowania dochodów związanych z posiadaniem jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych w sytuacjach, gdzie nie dochodzi do ich zbycia w celu umorzenia jako dywidend w rozumieniu art. 10 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konsekwentnie należy je traktować jako "normalne" zyski przedsiębiorstwa z prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie Wnioskujący pragnie zaznaczyć, że istnieje szereg interpretacji Ministra Finansów, które potwierdzają, że takiej wypłaty nie należy utożsamiać z dywidendą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przykładowo interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 września 2010 r., sygn. IPPB5/423-490/10-4/AJ, czy też inna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2010 r., sygn. IPPB5/423-195/10-2/IŚ).

Odrębnie natomiast, należy spojrzeć na dochód osiągany z tytułu zbycia jednostki uczestnictwa w funduszu na rzecz funduszu w celu jej umorzenia. W takim bowiem przypadku mamy do czynienia ze zbyciem prawa majątkowego. Należy się zastanowić, czy osiągnięty przez Spółkę Osobową dochód będzie traktowany jako zysk przedsiębiorstwa opodatkowany zgodnie z art. 7 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też jako zysk z tytułu przeniesienia własności majątku (art. 13 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Przepis art. 13 ust. 1-3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią, iż:

Natomiast w art. 13 ust. 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania postanowiono, iż zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Skoro więc zyski ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych Polskiego Funduszy nie mieszczą się w żadnej z kategorii wymienionych w art. 13 ust. 1-3, do opodatkowania tych zysków należy zastosować art. 13 ust. 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym należy uznać, iż zbycie prawa majątkowego - jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym mieści się w zakresie przedmiotowym art. 13 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (capital gains - zyski z przeniesienia własności majątku), a uzyskany ze sprzedaży przychód (w wyniku wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, tj. gdy jednostki uczestnictwa są zbywane na rzecz funduszu), powinien zostać opodatkowany w państwie gdzie podmiot przenoszący własność tych praw majątkowych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Natomiast w przypadku uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, które następuje bez wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych lub w drodze likwidacji funduszu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych (tj. w sytuacjach, w których nie dochodzi do przeniesienia własności majątku), zastosowanie znajdzie art. 7 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem, przychody otrzymane przez Spółkę Osobową, a pośrednio Wnioskodawcę posiadającego "zakład" na Cyprze poprzez uczestnictwo w tej Spółce Osobowej, z ww. tytułów należy uznać w świetle Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania za "zyski przedsiębiorstw".

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem posiadanego na Cyprze "zakładu" w postaci Spółki Osobowej, z tytułu posiadania przez Spółkę certyfikatów inwestycyjnych w Polskich Funduszach, nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce zarówno w przypadku, kiedy osiągnięcie tych dochodów wiąże się z wykupieniem i umorzeniem jednostek uczestnictwa w Polskim Funduszu jak i sytuacji, gdy dochód jest wypłacany bez wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody i koszty podatnika z udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej (jaką jest spółka osobowa), określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe). Przychody i koszty te, łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Regulacja ta oznacza, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie zresztą jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), spółki osobowe jako podmioty nie posiadające osobowości prawnej są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka osobowa, lecz jej wspólnicy. Jednocześnie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich uzyskania.

Wskutek tego, iż Wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej będzie posiadał "zakład" na terytorium Cypru w świetle Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody uzyskane przez tę Spółkę i wypłacone Wnioskodawcy, będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze (jednocześnie w Polsce dochody te będą zwolnione na podstawie regulacji Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy stosowna Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta miedzy Polską a Cyprem, nie przyznaje w całkowitym lub ograniczonym zakresie prawa Polsce do opodatkowania w Polsce dochodów Spółki Osobowej, a pośrednio Wnioskodawcy w zakresie jego "zakładu" na Cyprze, z tytułu osiągania dochodów z certyfikatów inwestycyjnych w Polskich Funduszach.

Jak to zostało zaznaczone powyżej, przychody uzyskane od Polskich Funduszy przez Spółkę Osobową, a pośrednio przez Wnioskodawcę posiadającego "zakład" na Cyprze poprzez uczestnictwo w tej Spółce Osobowej, z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, należą do kategorii zysków z przeniesienia majątku (capital gains) i nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 13 ust. 1, 2 i 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z czym, zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co w konsekwencji oznacza, iż wyżej wymienione przychody nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast w zakresie pozostałych przychodów, które mogą być osiągnięte z tytułu uczestnictwa w Polskim Funduszu bez wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych lub w drodze likwidacji Polskiego Funduszu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, należy je zakwalifikować w świetle Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako zyski przedsiębiorstw. Konsekwentnie do ich opodatkowania zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Oznacza to, iż przychody osiągane przez Spółkę Osobową, a pośrednio przez Wnioskodawcę posiadającego "zakład" na Cyprze, poprzez uczestnictwo w tej Spółce Osobowej z wyżej wymienionych tytułów, nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Reasumując, dochody Spółki Osobowej, a pośrednio Wnioskodawcy posiadającego "zakład" na Cyprze poprzez uczestnictwo w tej Spółce Osobowej, z tytułu posiadania przez Spółkę Osobową certyfikatów inwestycyjnych w Polskich Funduszach, otrzymane przez Spółkę Osobową:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie podkreśla się, iż elementy opisu zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oceniono i wyjaśniono jedynie w kontekście zadanych przez Wnioskodawcę pytań. Tutejszy Organ, nie dokonywał analizy działalności spółki cypryjskiej, lecz przyjął wskazany przez Zainteresowanego model jako element przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Ponadto Organ wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe różnić się będą od zdarzeń przyszłych, które wystąpią w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałych zdarzeń przyszłych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.