IPTPB2/415-118/14-6/JR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu i odszkodowania za utracone pożytki, utracone korzyści oraz wartość całkowitą trawnika - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu i odszkodowania za utracone pożytki, utracone korzyści oraz wartość całkowitą trawnika.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 2 maja 2014 r., Nr IPTPB2/415-118/14-4/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawcy o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 9 maja 2014 r., natomiast w dniu 20 maja 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 16 maja 2014 r.).

W wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wskazał, że działka nr X/2, na której została ustanowiona służebność przesyłu wchodziła w skład gospodarstwa rolnego. W dniu...października 2012 r. została zawarta pomiędzy współwłaścicielami działki nr X/2 położonej we wsi M., umowa dotycząca "budowy sieci gazowej średniego ciśnienia dn 40 mm w M.". W wyniku zawezwania P. sp. z o.o. do ustanowienia służebności przesyłu doszło do oszacowania wartości prawa służebności przesyłu przez rzeczoznawcę majątkowego. Wartość tej służebności przesyłu (wynagrodzenie za ustanowienie służebności) wyniosło 2 461 zł (słownie: dwa tysiące czterysta sześćdziesiąt jeden złotych) oraz 480 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt złotych) z tytułu odszkodowania za utracone pożytki, utracone korzyści oraz za wartość całkowitą trawnika. Współwłaściciele zgodzili się na taką wycenę i przystąpili do ustanowienia służebności przesyłu w formie aktu notarialnego w dniu...września 2013 r., sporządzonym w kancelarii notarialnej. Środki za ustanowienie służebności przesyłu zostały wypłacone we wrześniu 2013 r. W styczniu 2014 r. P. sp z o.o. o/T. przesłała do Naczelnika Urzędu Skarbowego i podatnika (Wnioskodawcy) PIT-8C (tzw. informację o przychodach z innych źródeł) celem opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu w wysokości 1 230 zł 50 gr (PIT-8C, część D poz. 25 przychód: 1 230 zł 50 gr).

W związku z powyższym opisem zadano (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku) następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od odszkodowania w wysokości 480 zł za utracone pożytki, utracone korzyści oraz za wartość całkowitą trawnika oraz czy podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od wynagrodzenia w wysokości 750 zł za ustanowienie służebności przesyłu.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku) wynagrodzenie w wysokości 750 zł za ustanowienie służebności przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej i dlatego korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Również odszkodowanie w wysokości 480 zł za utracone pożytki, utracone korzyści oraz za wartość całkowitą trawnika korzystać będzie ze zwolnienia, gdyż stanowi odszkodowanie za szkody powstałe w uprawach rolnych i drzewostanie. Należy zauważyć, że organ podatkowy w formularzu PIT-8C obie wyżej wymienione kwoty potraktował w sposób jednakowy nadając im przymiot wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Na poparcie swojego stanowiska twierdzącego, że wynagrodzenie i odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej i dlatego korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 cytowanej ustawy Wnioskodawca wskazuje na charakter prawny służebności przesyłu.

Z dniem 3 sierpnia 2008 r. weszły w życie przepisy art. 3051-3054 Kodeksu cywilnego (art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). W przepisach tych uregulowano problematykę tzw. służebności przesyłu. Zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu ustanawianej w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest prawidłowe stanowisko, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadal, tj. po dniu 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Przy takiej interpretacji tego przepisu zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od dnia 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności w odniesieniu do inwestycji wskazanych w tym przepisie, nie można już ustanowić. Pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu w niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a poprzestanie na literalnej wykładni tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy służebności przesyłu, gdyż to jest rodzaj służebności gruntowej. Z tego względu wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na działce nr X/2 podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 88/10), wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje ugruntowana linia orzecznicza potwierdzająca wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 120 cytowanej ustawy, tj. zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych wobec otrzymywanego przez podatników wynagrodzenia z tytułu ustanowienia na ich gruntach służebności przesyłu, wprowadzonej do polskiego porządku prawnego od dnia 3 sierpnia 2008 r. na mocy wspomnianej już ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (zob. wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10, z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2131/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, jak wynika z treści przepisu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, niezaliczane do pozostałych źródeł przychodów stanowią przychody objęte tym przepisem.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381).

Stosownie do art. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie natomiast z art. 305¹ ww. ustawy, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Z kolei, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego).

W świetle powyższego służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia), zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Należy zaważyć, że w związku ze zmianą przepisów Kodeksu cywilnego, od dnia 2 sierpnia 2008 r., nie jest możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji polegającej na budowie urządzeń infrastruktury technicznej, lecz jedynie służebności przesyłu, której istota jest taka sama jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej.

Wnioskodawca wskazał, że działka, na której została ustanowiona służebność przesyłu wchodziła w skład gospodarstwa rolnego. W dniu...października 2012 r. została zawarta, umowa dotycząca budowy sieci gazowej średniego ciśnienia dn 40 mm. W wyniku zawezwania P. sp. z o.o. do ustanowienia służebności przesyłu doszło do oszacowania wartości prawa służebności przesyłu przez rzeczoznawcę majątkowego. Wartość tej służebności przesyłu (wynagrodzenie za ustanowienie służebności) wyniosło 2 461 zł (słownie: dwa tysiące czterysta sześćdziesiąt jeden złotych) oraz 480 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt złotych) z tytułu odszkodowania za utracone pożytki, utracone korzyści oraz za wartość całkowitą trawnika. Współwłaściciele zgodzili się na taką wycenę i przystąpili do ustanowienia służebności przesyłu w formie aktu notarialnego w dniu... września 2013 r.,. Środki za ustanowienie służebności przesyłu zostały wypłacone we wrześniu 2013 r.

W interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 21 maja 2014 r., Nr DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14, zostało stwierdzone, że po dniu 2 sierpnia 2008 r. zwolnienie, dotyczące odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się także do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu (wyrok NSA: z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3050/11, z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11 z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że służebność przesyłu nie pozostaje poza zakresem art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie, jak również z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Zatem, wynagrodzenie i odszkodowanie za utracone pożytki, utracone korzyści oraz za wartość całkowitą trawnika, otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z ustanowieniem służebności przesyłu korzysta z ww. zwolnienia przedmiotowego.

Należy również podkreślić, że przy stosowaniu wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Z zasady tej wywieść można regułę, że wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, stanowiące odstępstwo od tej zasady, wymagają ścisłej ich interpretacji, wykluczając jednocześnie jakąkolwiek interpretację rozszerzającą.

Podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego, dlatego nie odniesiono się kwot, które zostały przedstawione w różnych wielkościach.

Nadmienia się, że dokumenty dołączone do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.