IPTPB2/415-109/13-8/14-S/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 680/13 (data wpływu 27 lutego 2014 r.) stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2013 r. (data wpływu 13 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 16 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich jest - prawidłowe.

W dniu 13 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 2 maja 2013 r., znak IPTPB2/415-109/13-2/TS, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 2 maja 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 maja 2013 r.). W dniu 16 maja 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - dalej "ustawa o PIT". Wnioskodawca rozważa objęcie funkcji członka zarządu (dyrektora) Spółki mającej siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich (dalej "ZEA"). Fakt, że siedziba Spółki znajdować się będzie na terytorium ZEA zostanie potwierdzony dokumentami rejestrowymi (tzw. certificate of incorporation, tzw. incumbency certificate) wydanymi przez odpowiednie organy Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Powołanie Wnioskodawcy w skład zarządu Spółki w charakterze członka zarządu (dyrektora) nastąpi na mocy uchwały zgromadzenia wspólników Spółki z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Z tytułu pełnionej funkcji i sprawowania obowiązków członka zarządu Spółki Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników.

W uzupełnieniu wniosku przeformułowano opis zdarzenia przyszłego w następujący sposób: Wnioskodawca rozważa objęcie funkcji członka zarządu Spółki mającej siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich na podstawie aktu mianowania (tekst jedn.: odpowiedniej uchwały) i z tytułu pełnionych obowiązków (tekst jedn.: zasiadania w kolegialnym organie jakim jest "board of directors" - odpowiednik polskiego zarządu) będzie otrzymywał wynagrodzenie. Przepis art. 19 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373 - zwana dalej "umowa z ZEA"), zgodnie ze swym literalnym brzmieniem, obejmuje swym zakresem właśnie przypadek otrzymania przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej wynagrodzenia i innych podobnych należności z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub innym podobnym organie Spółki mającej siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej "ZEA"), wskazując, że wynagrodzenie to może być opodatkowane w ZEA. Tym samym zakres pełnionych przez Wnioskodawcę obowiązków w ramach funkcji członka zarządu w Spółce prawa Zjednoczonych Emiratów Arabskich, o której mowa we wniosku, mieści się, zdaniem Wnioskodawcy, w definicji art. 19 umowy z ZEA.

Wnioskodawca wskazał że Spółka, w której Wnioskodawca rozważa objęcie funkcji członka zarządu (dyrektora) będzie rezydentem podatkowym ZEA oraz będzie miała swą siedzibę na terytorium ZEA (siedziba rejestrowa), co zostanie potwierdzone odpowiednimi dokumentami wydanymi przez odpowiednie lokalne władze (tekst jedn.: ang. certificate of incorporation lub ang. incumbency certificate). Dodatkowo wskazał, że miejsce zarządu Spółki znajdować się będzie na terytorium ZEA, a wszystkie dochody Spółki będą opodatkowane w ZEA zgodnie z regulacjami odpowiednich przepisów wewnętrznego ustawodawstwa ZEA.

Wnioskodawca podaje, że miejsce faktycznego zarządu Spółki będzie znajdowało się na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Natomiast zakres obowiązków Wnioskodawcy będzie zgodny z językowym rozumieniem pojęcia "zarządzania" lub "zarządu". Zgodnie z językową definicją zawartą w słowniku języka polskiego za "zarząd" uważa się: "zarząd (...). 1. (jednostka organizacyjna kierująca działalnością innych, podporządkowanych jej organizacji; zespół ludzi uprawnionych do kierowania działalnością jednostki organizacyjnej (lub kilku jednostek)) (...)" (M. Szymczak red., Słownik Języka Polskiego, Tom trzeci R-Ż, Warszawa, 1981, s. 954).

Językowa definicja "zarządzania" wskazuje, iż "zarządzić" oznacza: "zarządzić" (...) 1. wydać polecenie, kazać coś wykonać (...). 2. zwykle ndk (wykonywać czynności administracyjne, sprawować nad czymś zarząd, kierować czymś): Zarządzać przedsiębiorstwem, gospodarstwem." (M. Szymczak red., Słownik Języka Polskiego, Tom trzeci R-Ż, Warszawa, 1981, s. 954).

Powyższe definicje wskazują na zakres obowiązków i czynności do których wykonywania zobowiązany będzie Wnioskodawca pełniąc funkcję członka zarządu (dyrektora) Spółki na terytorium ZEA. Wnioskodawca będzie kierował działalnością Spółki mającej siedzibę w ZEA, sprawując wraz z innymi dyrektorami zarząd na tą Spółką. Zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy będzie tożsamy z zakresem wykonywanych przez niego obowiązków, za których realizację Wnioskodawca jako członek zarządu Spółki będzie odpowiadał przed udziałowcami Spółki, a ponadto zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki w ZEA będzie uregulowany przez odpowiednie regulacje prawa Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku otrzymywania na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki mającej siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich przez Wnioskodawcę wynagrodzenia w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu (dyrektora) wynagrodzenie to będzie zwolnione z opodatkowania na terenie Polski zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 24 ust. 1 pkt a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373 - zwana dalej "umowa z ZEA").

2. Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę tytułem pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) Spółki mającej siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich może jedynie wpływać na zasady ustalania stopy procentowej podatku mającej zastosowanie do ewentualnych innych dochodów Podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), Wnioskodawca jako osoba będąca polskim rezydentem podatkowym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z ww. ustawą od całości swoich dochodów/przychodów bez względu na miejsce położenia źródła tych dochodów/przychodów.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W świetle powyższego przepisu należało by uznać, że wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymywałby od Spółki z tytułu pełnienia funkcji dyrektora, podlegałoby opodatkowaniu na terenie Polski jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Jednakże, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, powołany powyżej przepis art. 3 ustawy stosuje się z uwzględnieniem postanowień Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 19 oraz art. 24 Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskie; a Rządem Zjednoczonych Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Abu Zabi z dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373 - zwana dalej "umowa z ZEA").

Powołany art. 19 Umowy z ZEA stanowi, iż wynagrodzenie i inne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub innym podobnym organie Spółki mającej siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, może być opodatkowane w ZEA. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 1 pkt a Umowy z ZEA, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami tej Umowy może być opodatkowane w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, Polska zwolni taki dochód od opodatkowania, lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy na gruncie prawa polskiego z przepisem art. 24 ust. 1 pkt a Umowy z ZEA koresponduje art. 27 ust. 8 ww. ustawy. Precyzuje on w jaki sposób w analizowanym przypadku należy obliczyć stopę procentową, która będzie zastosowana do dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy wszelkie przychody otrzymane w związku ze sprawowaniem funkcji członka zarządu (dyrektora) Spółki z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, będą podlegać opodatkowaniu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (jeżeli wewnętrzne przepisy podatkowe tego kraju przewidują opodatkowanie takich dochodów), bez względu na okoliczność, gdzie (tzn. w Polsce lub w Zjednoczonych Emiratach Arabskich) Wnioskodawca będzie fizycznie sprawował obowiązki członka zarządu Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy dla powyższej kwalifikacji prawnej bez znaczenia pozostaje zarówno fakt, w którym ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich, tworzących federację ZEA, znajduje się siedziba Spółki, jak również fakt ewentualnej rejestracji Spółki mającej siedzibę na terytorium ZEA na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (np. strefy wolnego handlu) danego emiratu. Natomiast w Polsce wynagrodzenie otrzymywane z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) będzie zwolnione od opodatkowania, będzie natomiast uwzględniane przy ustalaniu efektywnej stopy procentowej podatku dochodowego od osób fizycznych, która znajdzie zastosowanie w odniesieniu do innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 ww. ustawy.

W myśl bowiem art. 27 ust. 8 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągnął również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych Umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ww. ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych od opodatkowani na podstawie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenia, które ma otrzymywać na podstawie uchwały zgromadzenia Wspólników Spółki mającej siedzibę na terytorium ZEA z tytułu wykonywania obowiązków członka zarządu, będą opodatkowane w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, natomiast w Polsce powyższe wynagrodzenie będzie zwolnione z opodatkowania i będzie wyłącznie miało wpływ na ustalenie efektywnej stopy procentowej podatku dochodowego od osób fizycznych, która znajdzie zastosowanie w odniesieniu do innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionej sytuacji na podatniku nie będzie ciążył również obowiązek składania deklaracji podatkowej.

W dniu 24 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-109/13-4/TS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) na zasadach określonych w art. 19 Umowy oraz zastosowania w Polsce metody wyłączenia z progresją, w pozostałej części za nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 18 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 15 lipca 2013 r., Nr IPTPB2/415W-115/13-2/TS.

W dniu 8 sierpnia 2013 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Pismem z dnia 4 września 2013 r., Nr IPTPB2/4160-84/13-2/TS, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Strony reprezentowanej przez pełnomocnika, na wydaną interpretację indywidualną z dnia 24 maja 2013 r., Nr IPTPB2/415-109/13-4/TS, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 680/13, uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu po pierwsze wskazać należy, że warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową, jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko organu zostało zajęte na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bowiem tylko w takiej sytuacji, Wnioskodawca uzyska informację czy prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywoła przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Inaczej rzecz ujmując, tylko wówczas interpretacja indywidualna będzie mogła spełnić przypisaną jej funkcję informacyjną i ochronną, tj. dostarczyć Wnioskodawcy informacji przydatnych w określonej sytuacji i ochronić go przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez właściwy organ (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1920/12).

Sąd uważa, że przytoczyć zatem należy podstawowe regulacje związane z instytucją interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl § 2 art. 14b Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 ww. przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Sądu w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Sąd nadmienia, że z przytoczonych unormowań wynika, że to Wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez Wnioskodawcę. Jak podkreśla się w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. I FSK 897/10).

Zdaniem Sądu, przed wydaniem interpretacji, organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób pełny i wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W ocenie Sądu z powyższego wynika związanie organu ze względu na zaprezentowane przez Wnioskodawcę elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak i ze względu na zakres problemu prawnego, jaki strona wskaże we wniosku. W oparciu o przywołane przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję interpretacji, organ nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok z dnia 29 lutego 2012 r. II FSK 1523/10).

Sąd stwierdza, że przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że we wniosku o wydanie interpretacji strona w sposób precyzyjny zakreśliła ramy wydanej interpretacji zadając dwa pytania, a mianowicie:

Sąd podaje, że zdaniem Wnioskodawcy (wskazującego w przywołanym stanowisku zarówno na stosowne regulacje wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i Umowy z ZEA), wynagrodzenia, które ma otrzymywać na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki mającej siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich z tytułu wykonywania obowiązków członka zarządu, będą opodatkowane tamże, natomiast w Polsce powyższe wynagrodzenie będzie zwolnione z opodatkowania i będzie miało wyłącznie wpływ na ustalenie efektywnej stopy procentowej podatku dochodowego od osób fizycznych, która znajdzie zastosowanie w odniesieniu do innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych - zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionej sytuacji na podatniku nie będzie ciążył również obowiązek składania deklaracji podatkowej.

W ocenie Sądu, co istotne w realiach niniejszej sprawy, przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że spółka, w której rozważa objęcie funkcji członka zarządu (dyrektora) będzie rezydentem podatkowym w Zjednoczonych Emiratach Arabskich oraz, że będzie tam miała swą siedzibę (siedzibę rejestrową), co zostanie potwierdzone odpowiednimi dokumentami wydanymi przez odpowiednie lokalne władze (tekst jedn.: ang. certificate of incorporation lub ang. incumbency certificate).

Sąd dodaje, że tutejszy Organ akceptując zaprezentowane stanowisko prawidłowo wskazał na regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b, art. 4a, 27 ust. 8 oraz regulacje zawarte w Umowie z ZEA, w tym art. 3 ust. 1 pkt e, 4 ust. 1, 19 i 24 ust. 1a i pomimo, że podzielił stanowisko Wnioskodawcy odnośnie dwóch zadanych pytań i przyjął je słusznie jako prawidłowe, uznał także, że w pozostałej części stanowisko jest nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu tak skonstruowana interpretacja pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej bowiem tutejszy Organ, wbrew przywołanej wyżej specyfice postępowania interpretacyjnego wyszedł poza granice przedstawionego we wniosku przez stronę zakresu problemu prawnego i podjął próbę zweryfikowania stanu faktycznego, wskazując na potrzebę udokumentowania rezydencji podatkowej w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i uznając, że udokumentowanie faktu inkorporacji czy też siedziby spółki w Zjednoczonych Emiratach Arabskich nie jest wystarczające aby wykazać, że spółka jest rezydentem podatkowym. Podkreślić przy tym należy, że Wnioskodawca nie objął zakresem wniosku zagadnienia dotyczącego wykazania i udokumentowania rezydencji podatkowej spółki w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Przedstawiając stan faktyczny i uzupełniając go na żądanie tutejszego Organu wskazał, że spółka będzie rezydentem podatkowym w Zjednoczonych Emiratach Arabskich oraz, że będzie miała swą siedzibę rejestrową na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich, co zostanie potwierdzone odpowiednimi dokumentami wydanymi przez odpowiednie lokalne władze (tekst jedn.: ang. certificate of incorporation lub ang. incumbency certificate). Nie oznacza to jednak, jak przyjął tutejszy Organ w wydanej interpretacji, że rezydencja podatkowa zostanie wykazana ww. dokumentami, gdyż jak wynika z kontekstu mają one wykazać siedzibę rejestrową spółki. Wnioskodawca wyraźnie we wniosku wskazał, że spółka będzie rezydentem podatkowym, jest to zatem element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zaprezentowanego przez stronę, który nie został ujęty we wniosku problemowo i nie został przez stronę poddany ocenie organu w kontekście przedstawionych zagadnień i ich podatkowej kwalifikacji. Brak było zatem podstaw do przyjęcia w wydanej interpretacji, że stanowisko Wnioskodawcy w pozostałej części (czyli dotyczącej tej kwestii) jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lutego 2014 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 680/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 680/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady opodatkowania wynagrodzeń dyrektorów regulują postanowienia art. 19 Umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373).

W myśl art. 19 ww. Umowy wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Odnosząc się do użytego w art. 19 Umowy określenia przedmiotu opodatkowania należy wskazać, że przez wynagrodzenia i inne podobne należności otrzymywane z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub w innym podobnym organie spółki należy rozumieć wyłącznie należności wynikające z pełnienia funkcji zarządczych i nadzorczych w spółce, a nie innych funkcji pełnionych dodatkowo przez osoby będące członkami zarządu, rady nadzorczej lub innego podobnego organu spółki (np. funkcji doradcy, konsultanta). Chodzi zatem o należności z tytułu czynności charakterystycznych dla wykonywania obowiązków dyrektora w spółce, dla zarządzania spółką i nadzoru nad zarządzaniem spółką. Wskazać również należy, że z Komentarza do art. 16 Modelowej Konwencji (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Editio, str. 957-958) wynika, że artykuł ten obejmuje wyłącznie wynagrodzenie wypłacone w zamian za nadzór nad zarządzaniem spółką.

Ponadto, użyty w wyżej powołanym przepisie art. 19 Umowy zwrot "mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie" określa, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w państwie rezydencji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt e) Umowy, określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób utworzone w jednym z Umawiających się Państw zgodnie z jego ustawodawstwem.

Jednocześnie określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 pkt f umowy).

Artykuł 4 Umowy wskazuje natomiast kryteria pozwalające uznać osobę za rezydenta umawiającego się państwa. Zazwyczaj ustawodawstwa poszczególnych państw nakładają nieograniczony obowiązek podatkowy oparty na osobistych więzach podatnika z danym państwem, polegających przede wszystkim na fakcie zamieszkania lub posiadania siedziby w tym państwie.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Jeżeli spółka posiada siedzibę w obu umawiających się państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę w tym państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu (art. 4 ust. 3 Umowy).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że nie każdy przypadek posiadania przez spółkę siedziby w umawiającym się państwie oznacza, że spółka podlega w tym państwie opodatkowaniu z tytułu rezydencji podatkowej. Nie przesądza również o rezydencji podatkowej fakt zarejestrowania spółki w danym państwie. W przypadku, gdy spółka posiada siedziby w obu umawiających się państwach, spółka może zostać uznana za rezydenta tylko tego państwa, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu.

Miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym, z merytorycznego punktu widzenia, podejmowane są najważniejsze decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, jako całości. W celu ustalenia miejsca faktycznego zarządu powinny być brane pod uwagę wszystkie fakty i okoliczności. Dany podmiot może mieć więcej, niż jedno miejsce zarządu, lecz może mieć tylko jedno miejsce faktycznego zarządu (pkt 24 Komentarza do art. 4 MK).

Dokonując interpretacji celowościowej art. 16 MK OECD nie ulega wątpliwości, że warunek w nim wymieniony odnoszący się do posiadania przez spółkę siedziby w drugim państwie dotyczy rezydencji podatkowej spółki, czyli podlegania przez spółkę nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w drugim państwie (a nie faktu zarejestrowania jej czy posiadania siedziby w drugim państwie).

Taką interpretację potwierdza np. wersja angielska art. 19 umowy między Polską a ZEA, która stanowi: "Directors' fees and similar payments derived by a resident of a Contracting State in his capacity as member of the board of directors of a company which is a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State.". Stosownie do art. 30 Umowy została ona sporządzona w językach polskim, arabskim i angielskim, przy czym wszystkie teksty są jednakowo autentyczne. W przypadku rozbieżności przy interpretacji umowy tekst angielski będzie rozstrzygający.

Z powyższych przepisów wynika, że wynagrodzenie dyrektora mającego miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu członkostwa w organach zarządzających (board of directors) spółki ZEA będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 Umowy, o ile spółka ta jest rezydentem ZEA. W takim przypadku dochód dyrektora może być opodatkowany w ZEA, a w Polsce należy zastosować metodę wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 24 Umowy i art. 28 ust. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a ww. Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień punktu b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez co podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca rozważa objęcie funkcji członka zarządu (dyrektora-członka Board of Directors) Spółki mającej siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich (dalej: "ZEA"). Fakt, że siedziba Spółki będzie się znajdować na terytorium ZEA zostanie potwierdzony dokumentami rejestrowymi tej Spółki (tzw. certificate of incorporation) wydanymi przez odpowiednie organy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, w którym Spółka zostanie zarejestrowana. Powołanie Wnioskodawcy w skład zarządu Spółki z siedzibą w ZEA w charakterze członka zarządu (dyrektora) nastąpi na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników tej Spółki. Z tytułu pełnionej funkcji i sprawowania obowiązków członka zarządu spółki Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników tej Spółki.

Spółka, w której Wnioskodawca będzie pełnił funkcję członka zarządu (dyrektora) będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w ZEA, będzie zatem rezydentem podatkowym tego kraju.

Oceniając tak przedstawione zdarzenie przyszłe oraz uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wyrażone w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 680/13, jak również przyjmując za Wnioskodawcą, że Spółka, w której będzie pełnił funkcję członka zarządu (dyrektora) będzie rezydentem podatkowym w ZEA, należy stwierdzić, że wynagrodzenie z tego tytułu - stosownie do treści art. 19 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - będzie podlegało opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Jednocześnie jednak - zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a tej Umowy - ww. dochody będą zwolnione z opodatkowania w Polsce.

W sytuacji natomiast osiągnięcia dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych, będą one opodatkowane w sposób określony w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnione z opodatkowania dochody z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) Spółki będącej rezydentem Zjednoczonych Emiratów Arabskich, należy wówczas uwzględnić do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawca powinien obliczyć podatek należny od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.