IPTPB2/415-104/14-4/15-S/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 772/14 (data wpływu 15 stycznia 2015 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia podatku na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia podatku na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest rozwódką, która w 2012 r. sprawowała opiekę nad małoletnim dzieckiem. Wyrokiem w dniu 6 września 2012 r., Sąd orzekając o rozwodzie przyznał Wnioskodawczyni wyłączne prawo do opieki nad dzieckiem. Wyrok uprawomocnił się w październiku 2012 r.

W 2012 r. małoletnie dziecko Wnioskodawczyni nie uzyskało dochodów skutkujących powstaniem obowiązku zapłaty podatku. Wnioskodawczyni w złożonym z zachowaniem terminu, zeznaniu rocznym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., rozliczyła dochody w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 29 stycznia 2010 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wybrała opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ww. ustawy.

Stosownie do przepisów art. 14a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (UoSDG), Wnioskodawczyni zawiesiła tą działalność z dniem 1 października 2010 r. Od tego momentu działalność nie została już wznowiona. Wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej nastąpiło w dniu 30 listopada 2012 r. W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nie osiągnęła z tego źródła żadnych przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawczyni, jako osoba samotnie wychowująca w 2012 r. małoletnie dziecko, miała prawo w rocznym zeznaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, obliczyć należny podatek dochodowy od uzyskanych w 2012 r. dochodów w sposób określony w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o PIT"), od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje małoletnie dzieci - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7 z tym, że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Według Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i ust. 4 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c.

Należy zwrócić uwagę, że do preferencyjnego sposobu rozliczenia uprawnione są określone osoby, które samotnie wychowują dziecko w roku podatkowym. Przepis nie stawia warunku, aby samotne wychowywanie dziecka trwało przez cały rok podatkowy. Wystarczające dla zastosowania tego sposobu opodatkowania jest, aby osoba spełniająca cechy wskazane w komentowanym przepisie, np. panna samotnie wychowywała swoje dzieci przez część roku podatkowego (A. Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, SIP LEX 2013).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w efekcie orzeczenia rozwodu we wrześniu 2012 r., stała się Ona osobą samotnie wychowującą w 2012 r. swoje małoletnie dziecko, co powinno Ją uprawniać do rozliczenia podatku dochodowego z zastosowaniem art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągniętych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7 tej ustawy, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Wspomniany art. 30c ust. 1 ww. ustawy, określa liniową stawkę podatku, którą stosuje się do dochodów uzyskanych przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Stawka podatkowa jest wskaźnikiem służącym do obliczania należnej kwoty podatku od podstawy opodatkowania. W opinii Wnioskodawczyni zastosowanie danego przepisu następuje poprzez wykonanie dyspozycji normy w przypadku, gdy w rzeczywistości wystąpi stan określony w hipotezie danej normy (przepisu).

Wnioskodawczyni jest zatem zdania, że według art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczenie uzyskanych dochodów w roku podatkowym w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko nie jest możliwe, gdy osoba taka uzyskała w roku podatkowym jakiekolwiek przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane według zasad określonych w art. 30c ww. ustawy. Jednakże w przypadku, gdy w danym roku podatkowym podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej i nie osiąga żadnych przychodów z działalności gospodarczej, a tym samym nie występuje podstawa opodatkowania, przepis art. 30c nie znajduje zastosowania. Bez znaczenia przy tym jest fakt, że podatnik rozpoczynając działalność gospodarczą, stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożył oświadczenie o wyborze liniowej metody opodatkowania.

W okresie zawieszenia działalności gospodarczej na podstawie art. 14a ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14a ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w stosunku do zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej wywiera skutki prawne od dnia, w którym rozpoczyna się zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej, do dnia poprzedzającego dzień wznowienia wykonywania działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej w okresie od dnia 1 października 2010 r. do dnia 30 listopada 2012 r., kiedy to nastąpiło wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej. W tym okresie Wnioskodawczyni nie osiągnęła żadnych przychodów ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza, tj. źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w Jej przypadku art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania i w konsekwencji, prawidłowo dokonała rozliczenia dochodów uzyskanych w roku 2012, tj. w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 25 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-104/14-2/KSM, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku w zakresie możliwości rozliczenia podatku na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci - jest nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono m.in., że negatywną przesłanką skorzystania przez Wnioskodawczynię z możliwości obliczenia podatku za 2012 r. w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko, było podleganie przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 30c. W tej sytuacji bez znaczenia była okoliczność, że Wnioskodawczyni w 2012 r., w związku z zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej, nie osiągnęła z tego tytułu żadnych przychodów. Podkreślono bowiem, że we wskazanym wyżej okresie Wnioskodawczyni podlegała jednak przepisom art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, nie przysługiwało Jej prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów osiągniętych w 2012 r. na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretację indywidualną z dnia 25 kwietnia 2014 r., Nr IPTPB2/415-104/14-2/KSM doręczono Stronie w dniu 30 kwietnia 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni, w dniu 9 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.), wezwała tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 30 maja 2014 r. Nr IPTPB2/415W-28/14-2/KSM, (doręczonej w dniu 4 czerwca 2014 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Wnioskodawczyni w dniu 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.), złożyła za pośrednictwem tutejszego Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 26 czerwca 2014 r., Nr IPTPB2/4160-23/14-2/KSM, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wnioskodawczyni na interpretację indywidualną z dnia 25 kwietnia 2014 r., Nr IPTPB2/415-104/14-2/KSM, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi

wyrokiem z dnia 3 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 772/14, uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga jest zasadna.

Sąd wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej stanie faktycznym Wnioskodawczyni, jako osoba rozwiedziona i samotnie wychowująca dziecko może korzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów osiągniętych w 2012 r. na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

W ocenie Sądu przedstawione przez organ stanowisko nie zostało dostatecznie uzasadnione. Jednocześnie Sąd stwierdził, że spór prawny, który wiodą strony w niniejszej sprawie, koncentruje się wokół wykładni przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykluczającego możliwość zastosowania preferencyjnego sposobu rozliczania rodzica samotnie wychowującego dziecko oraz prawidłowej subsumcji tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie zaś do treści art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyższy sposób opodatkowania nie ma zastosowania do sytuacji, gdy chociażby do jednego z rodziców, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Według Sądu, z zestawienia powołanych regulacji wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego, m.in. od spełnienia warunku posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko w roku podatkowym, zastrzegając przy tym, że te zasady opodatkowania nie mają zastosowania do osoby samotnie wychowującej dziecko, względem której zastosowanie znajdują przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia statusu Wnioskodawczyni jako osoby samotnie wychowującej dziecko w rozważanym roku podatkowym, a więc spełnienia przez Wnioskodawczynię pierwszego ze wskazanych warunków, nie jest sporna między stronami.

Odnosząc się do istoty nakreślonego sporu prawnego Sąd wskazał, że drugim, wynikającym z art. 6 ust. 8 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem o charakterze negatywnym, uzależniającym prawo osób samotnie wychowujących dzieci do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego, jest zastrzeżenie o treści: "gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c (...)".

W dniu 29 stycznia 2010 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 9a ust. 2 ww. ustawy, wybrała opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c powyższej ustawy. W myśl przepisów art. 14a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Skarżąca zawiesiła tę działalność z dniem 1 października 2010 r. Od tego momentu Jej działalność nie została już wznowiona. Wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej nastąpiło w dniu 30 listopada 2012 r. W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej Skarżąca nie osiągnęła z tego źródła żadnych przychodów.

Według Sądu analiza powyższych okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, że mają one istotne znaczenie dla prawidłowości wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim wynika z nich, że Wnioskodawczyni zawiesiła działalność z dniem 1 października 2010 r. i działalność ta nie została wznowiona, zaś wykreślenie z ewidencji działalności nastąpiło w dniu 30 listopada 2012 r. W okresie zawieszenia Wnioskodawczyni nie osiągnęła z tego źródła żadnych przychodów, bo osiągnąć nie mogła nie prowadząc działalności gospodarczej, wypełniając przy tym nakazy płynące z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W tej sytuacji, w ocenie Sądu należało się zastanowić, czy fakt zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej wykluczał możliwość zastosowania przepisów art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że użyty w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot "mają zastosowanie przepisy art. 30c" dotyczy sytuacji, w której podatnik ma choćby potencjalną możliwość osiągnięcia dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, istotne jest zatem, jak należy interpretować część przepisu ust. 8 art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażoną słowami "mają zastosowanie przepisy art. 30c". Zauważyć należy, że argumentacja organu, w odniesieniu do rozpatrywanej obecnie kwestii zawarta jest w drugim akapicie na str. 5 uzasadnienia interpretacji i sprowadza się do stwierdzenia, że bez znaczenia jest to, że Wnioskodawczyni w związku z zawieszeniem działalności gospodarczej nie osiągnęła w 2012 r., żadnych przychodów, bowiem i tak podlegała przepisowi art. 30c. Jednakże z tego stwierdzenia organu nie wynika, na czym polegało to "podleganie przepisowi art. 30c". Organ posługuje się zamiennie wyrażeniem "podlegała" i wyrażeniem ustawowym "mają zastosowanie". Czy polegało to tylko na tym, że Wnioskodawczyni wcześniej wybrała opodatkowanie podatkiem liniowym. Tej kwestii organ nie rozwinął. Gdyby przyjąć, że wyrażenie "mają zastosowanie przepisy art. 30c", miało oznaczać tylko tyle, że wcześniej Wnioskodawczyni wybrała opodatkowanie podatkiem liniowym, ale zastosowanie tych przepisów nie byłoby możliwe w żadnym wypadku w 2012 r., z uwagi na wcześniejsze zawieszenie działalności gospodarczej, to wykładnia przepisu przedstawiona przez organ nie jest prawidłowa. Jednocześnie Sąd stwierdził, że ustawodawca nie wyłączył preferencyjnego sposobu rozliczenia podatku tylko ze względu na sam fakt wyboru opodatkowania podatkiem liniowym. Wyrażenie "mają zastosowanie", oznacza choćby potencjalną możliwość zastosowania wskazanych przez ustawodawcę przepisów.

Dodatkowo Sąd stwierdził, że wskazane w odpowiedzi na skargę wyroki NSA mające potwierdzać prezentowane przez organ interpretujący rozumienie przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapadały na tle innego stanu faktycznego. Wynika z nich bowiem, że podatnicy wybrali opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, którego zastosowanie, tak jak i zastosowanie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyklucza opodatkowanie preferencyjne na podstawie art. 6 ust. 4 ww. ustawy, i nie uzyskali żadnego dochodu z działalności gospodarczej, ale jednak - i to jest istotna różnica w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego w obecnie rozpatrywanej sprawie - mieli potencjalną możliwość dochód taki uzyskać, bowiem działalność przez nich zgłoszona i zarejestrowana nie była zawieszona.

Równocześnie Sąd zgodził się z twierdzeniem organu, że warunkiem negatywnym wyłączenia możliwości opodatkowania preferencyjnego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest osiągnięcie przez podatnika dochodu (przychodu), ale wystarczające jest, aby do podatnika miały zastosowanie przepisy podatkowe wymienione w art. 6 ust. 8 ww. ustawy, w tym aby miał zastosowanie art. 30c tej ustawy. Nieprawidłowa jest jednak taka wykładnia przepisu, która zrównuje pojęcie "mają zastosowanie", tylko z samym wyborem sposobu opodatkowania (podatkiem liniowym lub zryczałtowanym) na przyszłość, przy jednoczesnym braku wykazania, że istniała możliwość zastosowania wskazanych w ust. 8 art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów podatkowych wobec podatnika, który zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej i jej nie prowadził. W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek podatnika dokonuje minister właściwy do spraw finansów lub upoważniony przez niego i podległy mu organ. Realizacja powyższego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawczyni/Skarżącej, powinna zatem polegać nie tylko na stwierdzeniu, że stanowisko to jest nieprawidłowe, ale także na "wskazaniu, na czym miałoby polegać zastosowanie wobec Wnioskodawczyni art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji przez Nią przedstawionej we wniosku. Sąd nie jest uprawniony do ewentualnego uzupełniania argumentacji organu interpretującego, a jedynie do jej oceny.

W wyroku WSA stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), zastosuje się do oceny prawnej przedstawionej w niniejszym wyroku i wyda interpretację podatkową z uwzględnieniem przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa podatkowego objętych pytaniem Skarżącej przedstawionym we wniosku z dnia 17 lutego 2014 r.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W dniu 15 stycznia 2015 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 772/14.

Mając powyższe na uwadze, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 11 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia podatku na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 772/14 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Zauważyć należy, że z treści art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że prawo do preferencyjnego sposobu opodatkowania dochodów przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, który wychowuje dziecko. Jednocześnie przepisy powyższej ustawy nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok.

Z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika natomiast, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby), zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą rozwiedzioną, która w 2012 r. sprawowała opiekę nad małoletnim dzieckiem. W dniu 6 września 2012 r. wyrokiem Sądu orzeczono o rozwodzie i przyznano Wnioskodawczyni wyłączne prawo do opieki nad dzieckiem. W 2012 r. małoletnie dziecko Wnioskodawczyni nie uzyskało dochodów skutkujących powstaniem obowiązku zapłaty podatku. Wnioskodawczyni w złożonym, z zachowaniem ustawowego terminu, zeznaniu rocznym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. rozliczyła dochody w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 29 stycznia 2010 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosowanie do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wybrała opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ww. ustawy. Stosownie do przepisów art. 14a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni zawiesiła tą działalność gospodarczą z dniem 1 października 2010 r. Od tego momentu działalność gospodarcza nie została już wznowiona. Wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej nastąpiło w dniu 30 listopada 2012 r. W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nie osiągnęła z tego źródła żadnych przychodów.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka miały zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Zatem, przy ocenie prawa możliwości rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko (dzieci), decydującym kryterium nie jest fakt osiągania przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym, lecz sam fakt, czy w stosunku do tej osoby ma zastosowanie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, albo w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Ponadto, przepis art. 6 ust. 10 ww. ustawy określa, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1.

Z powyższego wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:

* posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko (dzieci);

* wychowywania w roku podatkowym dziecka (dzieci);

* braku zastosowania w stosunku do podatnika i jego dziecka przepisów art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, lub ustawy o podatku tonażowym;

* wyrażenia wniosku o rozliczenie na preferencyjnych warunkach w rocznym zeznaniu podatkowym, złożonym w ustawowym terminie przewidzianym do jego składania.

Wskazać należy, że w myśl art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z przepisów tych wynika, że wybór przez podatnika liniowego sposobu opodatkowania wymaga z jego strony określonego działania w postaci złożenia w odpowiednim organie podatkowym i we właściwym czasie pisemnego oświadczenia w tej kwestii, przy czym prawidłowo złożone oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania rodzi skutki materialnoprawne przewidziane powyższą ustawą, jest nieodwołalne w trakcie roku podatkowego i jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe, aż do jego rezygnacji z dokonanego wyboru, co może nastąpić wyłącznie w sposób przewidziany prawem podatkowym.

Zatem, wybór dopuszczalnego prawem sposobu opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej niesie za sobą określone skutki prawnopodatkowe (zarówno korzystne jak i niekorzystne dla podatnika), znane podatnikowi w chwili złożenia (działania) lub nie (zaniechania) stosownego oświadczenia. Istotne przy tym jest to, że wyboru danego systemu opodatkowania dokonuje się na przyszłość (na bieżący rok podatkowy i lata następne), w tym przed osiągnięciem, z podanej działalności, jakichkolwiek przychodów w danym roku podatkowym (najpóźniej w dniu uzyskania pierwszego przychodu).

Należy też wskazać, że w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określono źródła przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochody te (przychody) z poszczególnego źródła przychodu, z mocy przepisów ustawy podatkowej, opodatkowane są łącznie (suma) bądź oddzielnie. Na podstawie art. 30c ust. 6 tej ustawy, dochodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, wskutek dokonanego przez podatnika (osobę fizyczną) wyboru, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ww. ustawy, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (progresja) oraz art. 30b (ryczałt).

Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, do którego mają zastosowanie przepisy art. 30c powyższej ustawy, osiągający dochody z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, opodatkuje je oddzielnie w sposób przewidziany przepisami prawa podatkowego.

Praktycznie ma to ten skutek, że w danym okresie rozliczeniowym podatnik składa odrębne, wymagane prawem, deklaracje (zeznania) podatkowe i uiszcza stosowne podatki z tytułu ciążącego na nim obowiązku podatkowego (bez ich sumowania), które łącznie stanowią opodatkowanie jego dochodów w danym roku podatkowym.

Należy bowiem wskazać, że podatnicy, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązani są wpłacać zaliczki podatkowe zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy oraz w myśl art. 45 ust. 1a cyt. ustawy, składać oddzielne zeznania o wysokości osiągniętego, w ten sposób, w roku podatkowym dochodu (straty). Tym samym tacy podatnicy, o ile osiągnęli dochód również z innych źródeł np. opodatkowany na zasadach określonych w art. 27 ustawy podatkowej, składali oddzielne zeznanie podatkowe dotyczące tak osiągniętego dochodu (dochodów), zaś ich dochody były opodatkowane oddzielnie: na zasadach określonych w art. 30c ustawy podatkowej oraz na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy.

Nie oznaczało to jednak, że podatnik, do dochodów którego znajdowały zastosowanie (odrębnie) zasady z art. 30c i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mógł w stosunku do tych drugich dochodów i wynikającego z nich podatku, stosować przepis art. 6 ust. 4 tej ustawy, gdyż w ten sposób podatnik korzystałby zarówno z preferencyjnego opodatkowania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej (podatek liniowy) jak i ze specyficznego uregulowania podatkowego w odniesieniu do osób samotnie wychowujących dzieci.

Właśnie z tych przyczyn, aby zapobiegać tego rodzaju sytuacjom, ustawodawca w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączył sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy, w stosunku do osób, do których mają zastosowanie przepisy art. 30c powyższej ustawy, a nie w stosunku do osiąganych przez te osoby dochodów, w tym opodatkowanych na innych zasadach. O ile do danej osoby mają zastosowanie przepisy art. 30c ww. ustawy, to nie znajdują do niej zastosowania przepisy art. 6 ust. 4 tej ustawy, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 3 powyższej ustawy.

Wyłączenie z art. 6 ust. 8 ustawy u podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter podmiotowy dotyczący bowiem osoby fizycznej, a nie jego dochodu podatkowego. Podatnikiem tego podatku jest konkretna osoba fizyczna (bądź małżonkowie), podlegająca obowiązkowi podatkowemu (ograniczonym lub nieograniczonym) i do tak określonej osoby odnosi się wyłączenie z art. 6 ust. 8 ustawy podatkowej, bez względu na zastosowanie do opodatkowania jej pozostałych dochodów innych przepisów, niż art. 30c tej ustawy. Do osób, co do których mają zastosowanie przepisy art. 30c powyższej ustawy nie znajduje zastosowania przepis art. 6 ust. 4 tej ustawy.

Natomiast prawo do zawieszenia działalności gospodarczej przewiduje art. 14a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.). Jak stanowi art. 14a ust. 1 i 1a tej ustawy, przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 30 dni do 24 miesięcy, z tym że jeżeli okres zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej obejmuje wyłącznie pełny miesiąc luty danego roku kalendarzowego, za minimalny okres zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przyjmuje się liczbę dni miesiąca lutego przypadającą w danym roku kalendarzowym.

Podkreślić jednak należy, że zawieszenie działalności gospodarczej nie zwalnia podatnika z obowiązku prowadzenia ewidencji i rejestrów w takim zakresie, jak mają one być prowadzone w trakcie działalności. Należy bowiem pamiętać, że zwolnienie z opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie zawieszenia działalności gospodarczej (art. 44 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie jest tożsame ze zwolnieniem z obowiązku dokonania rocznego rozliczenia. Podatnicy, którzy zawiesili działalność, mają więc obowiązek złożenia zeznania rocznego, a także ewentualnej zapłaty podatku dochodowego. Za każdy rok, w którym działalność była zawieszona należy również dokonywać rozliczenia rocznego i wykazywać rozliczanie działalności, nawet jeśli zawieszenie obejmowałoby okres całego roku i nie wystąpiłyby u podatnika żadne przychody. W okresie zawieszenia działalności przedsiębiorca jest zatem zwolniony z zaliczek na podatek dochodowy, nie jest natomiast zwolniony z rocznego rozliczenia podatku i złożenia deklaracji rocznej na podatek dochodowy.

W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże w tymże okresie przedsiębiorca:

Mając powyższe na uwadze tut. Organ podkreśla, że pomimo zawieszenia przez Wnioskodawczynię prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od 1 października 2010 r. do 30 listopada 2012 r. (w którym to dniu nastąpiło wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej) i nieuzyskiwania dochodów z tej działalności gospodarczej, wobec Wnioskodawczyni miał zastosowanie (choćby potencjalnie) przepis art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić bowiem należy, że wobec podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej i nie uzyskał z tego tytułu przychodów, istnieje potencjalna możliwość zastosowania art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co zostało wykazane powyżej. Ponadto, nie został nałożony przepisami ustawy, dodatkowy wymóg w postaci osiągnięcia przez osobę fizyczną przychodu/dochodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stwierdzić więc należy, że Wnioskodawczyni nie była uprawniona do dokonania rocznego rozliczenia za 2012 r., w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci. Dla realizacji przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem istotne (konieczne) osiąganie przychodów z prowadzenia działalności gospodarczej, wystarczająca jest natomiast możliwość (choćby potencjalna) zastosowania przepisu art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wybrała opodatkowanie dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej podatkiem liniowym, następnie w okresie od dnia 1 października 2010 r. do dnia 30 listopada 2012 r. (w dniu tym nastąpiło wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej), zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej i nie osiągnęła żadnego przychodu z tego tytułu, przepis art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie zawieszenia miał do Niej zastosowanie. Tym samym, Wnioskodawczyni jako osoba samotnie wychowująca w 2012 r. małoletnie dziecko, nie miała prawa w rocznym zeznaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, obliczyć należnego podatku dochodowego od uzyskanych w 2012 r. dochodów w sposób określony w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawczyni została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.