IPTPB1/4511-853/15-2/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego przekształconego ze strychu - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego przekształconego ze strychu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1 lipca 2007 r., której przedmiotem jest najem lokali oraz handel nieruchomościami. Jest czynnym podatnikiem VAT.

W dniu 29 września 2008 r. kupił nieruchomość składającą się z dwóch zabudowanych działek o powierzchni 850 m². Częścią składową działek jest budynek mieszkalny wielomieszkaniowy, trwale związany z gruntem, składający się z 9 lokali mieszkalnych i części wspólnych, takich jak klatka schodowa i strych. Każdy lokal był prawnie wyodrębniony i mógł być przedmiotem samodzielnej sprzedaży. Lokale mieszkalne Wnioskodawca oddał do użytkowania z przeznaczeniem na wynajem. Wpisał do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako budynek o trzech i więcej mieszkaniach, PKOB 1122 i amortyzował go. Nie amortyzował oddzielnie poszczególnych mieszkań, gdyż budynek w akcie notarialnym był wyceniony jako całość, bez podziału na poszczególne lokale mieszkalne. Wnioskodawca kupił kamienicę z lokatorami. Poniósł wydatki na remont tej kamienicy w kwocie przewyższającej 30% jej wartości początkowej.

Ze strychu korzystali lokatorzy wynajmowanych lokali mieszkalnych. Po kilku latach od zakupu niektóre lokale Wnioskodawca sprzedał lokatorom wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym również w strychu. Nie był więc już wyłącznym właścicielem strychu. Wnioskodawca uzgodnił z lokatorami, że ze strychu zrobi kolejny lokal mieszkalny. W 2014 r. Wnioskodawca wykonał prace adaptacyjne i powstał lokal mieszkalny o powierzchni 66,86 m². Większość prac Wnioskodawca wykonał samodzielnie, niektóre prace wykonała firma budowlana. W dniu 8 października 2014 r. Wnioskodawca oficjalnie przekształcił strych w kolejny 10-ty lokal mieszkalny. Przekształcenie formalne strychu w lokal mieszkalny odbyło się za pisemną zgodą w formie uchwały spisanej notarialnie przez współwłaścicieli strychu przed odkupieniem udziałów. W dniu 6 listopada 2014 r. Wnioskodawca odkupił wcześniej sprzedane udziały w strychu. Przekazał ten lokal do działalności gospodarczej na wynajem i w dniu 1 grudnia 2014 r. wpisał go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako oddzielny lokal i go amortyzował. Zaraz po wytworzeniu Wnioskodawca szukał najemców, niektórzy byli zdecydowani, ale zawsze coś nie odpowiadało i w rezultacie odstępowali od umowy. Tak było w dwóch przypadkach, gdzie były już zawarte umowy, jednak ostatecznie najemcy się rozmyślili. W końcu Wnioskodawca znalazł osobę, której ten lokal odpowiadał, ale to była osoba chętna kupić ten lokal, a nie wynająć. Wnioskodawca sprzedał więc przedmiotowy lokal w dniu 14 maja 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w budynku wielomieszkaniowym, kupionym w 2008 r., który był przekształcony ze strychu w 2014 r. w lokal mieszkalny, a którego udziały Wnioskodawca odkupił w 2014 r. jest przychodem z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c. Ustęp 2c ustawy mówi, że do przychodów tych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem mieszkalnym lub lokalem. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W świetle tego przepisu, Wnioskodawca uważa, że sprzedaż lokalu, który powstał ze strychu nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, bo:

* jest to niewątpliwie lokal mieszkalny, który podlegał ujęciu w ewidencji środków trwałych,

* był środkiem trwałym wykorzystywanym na potrzeby firmy przed przekształceniem w lokal mieszkalny jak i po przekształceniu.

Natomiast przychód uzyskany z części udziałów, które Wnioskodawca odkupił w 2014 r. będzie przychodem z art. 10 ust. 1 pkt 8, gdyż sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie.

Aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 spełnione powinny być co najmniej dwie przesłanki:

* nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

* nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy obydwie przesłanki zostały spełnione. Po pierwsze lokal nie był środkiem obrotowym firmy; był elementem majątku firmy. Po drugie sprzedany lokal nie był nieruchomością niemieszkalną, był lokalem mieszkalnym. Generalnie od zakupu budynku, w którym mieści się strych (2008 r.) minęło 5 lat. Nie minęło natomiast 5 lat od końca roku, w którym odkupione zostały udziały w strychu i od dochodu z tej części według Wnioskodawcy należy zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z ar. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że nie jest to przychód z działalności gospodarczej, natomiast jest przychodem z art. 10 ust. 1 pkt 8 tytko w części odpowiadającej odkupionym udziałom w strychu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) cyt. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 cyt. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

* nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

* nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

W przypadku zatem, gdy co najmniej jedna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona, wówczas przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega zaliczeniu do odrębnego źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z ww. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, że określony składnik majątku podatnika może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

* stanowi on własność lub współwłasność podatnika,

* został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

* jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

* jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

Wobec powyższego przy kwalifikowaniu składników majątku do środków trwałych jednym z decydujących kryteriów jest przewidywany okres ich używania dłuższy niż rok.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, które winny podlegać ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), stanowią przychód z działalności gospodarczej. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży nieruchomości o charakterze mieszkalnym, tj.m.in. udziału w budynku mieszkalnym, stanowi przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże wyjątek od tej zasady ma miejsce w sytuacji, gdy podatnik prowadzi np. działalność deweloperską lub w zakresie obrotu nieruchomościami, a nieruchomość ta stanowi towar handlowy w prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są:

* przychody z obrotu nieruchomościami (stanowiącymi towary handlowe lub wyroby gotowe w tej działalności),

* przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i

* przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści złożonego wniosku Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest najem lokali oraz handel nieruchomościami. W dniu 29 września 2008 r. kupił nieruchomość składającą się z dwóch zabudowanych działek o powierzchni 850 m². Częścią składową działek jest budynek mieszkalny wielomieszkaniowy, trwale związany z gruntem, składający się z 9 lokali mieszkalnych i części wspólnych, takich jak klatka schodowa i strych. Każdy lokal był prawnie wyodrębniony i mógł być przedmiotem samodzielnej sprzedaży. Lokale mieszkalne Wnioskodawca oddał do użytkowania z przeznaczeniem na wynajem. Wpisał do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako budynek o trzech i więcej mieszkaniach, PKOB 1122 i amortyzował go. Nie amortyzował oddzielnie poszczególnych mieszkań, gdyż budynek w akcie notarialnym był wyceniony jako całość, bez podziału na poszczególne lokale mieszkalne. Wnioskodawca poniósł wydatki na remont tej kamienicy w kwocie przewyższającej 30% jej wartości początkowej. Ze strychu korzystali lokatorzy wynajmowanych lokali mieszkalnych. Po kilku latach od zakupu niektóre lokale Wnioskodawca sprzedał lokatorom wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym również w strychu. Nie był więc już wyłącznym właścicielem strychu. Wnioskodawca uzgodnił z lokatorami, że ze strychu zrobi kolejny lokal mieszkalny. W 2014 r. Wnioskodawca wykonał prace adaptacyjne i powstał lokal mieszkalny o powierzchni 66,86 m². Większość prac Wnioskodawca wykonał samodzielnie, niektóre prace wykonała firma budowlana. W dniu 8 października 2014 r. Wnioskodawca oficjalnie przekształcił strych w kolejny 10-ty lokal mieszkalny. Przekształcenie formalne strychu w lokal mieszkalny odbyło się za pisemną zgodą w formie uchwały spisanej notarialnie przez współwłaścicieli strychu przed odkupieniem udziałów. W dniu 6 listopada 2014 r. Wnioskodawca odkupił wcześniej sprzedane udziały w strychu. Przekazał ten lokal do działalności gospodarczej na wynajem i w dniu 1 grudnia 2014 r. wpisał go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako oddzielny lokal i amortyzował go. Zaraz po wytworzeniu Wnioskodawca szukał najemców, niektórzy byli zdecydowani, ale zawsze coś nie odpowiadało i w rezultacie odstępowali od umowy. Tak było w dwóch przypadkach, gdzie były już zawarte umowy, jednak ostatecznie najemcy się rozmyślili. W końcu Wnioskodawca znalazł osobę, której ten lokal odpowiadał, ale to była osoba chętna kupić ten lokal, a nie wynająć. Wnioskodawca sprzedał więc przedmiotowy lokal w dniu 14 maja 2015 r.

W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu, sprzedaż lokalu mieszkalnego przekształconego ze strychu nastąpiła w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Bowiem jak wynika z opisu stanu faktycznego:

* Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest najem lokali oraz handel nieruchomościami,

* w wyniku przeprowadzenia wskazanych we wniosku działań pozyskał nowy lokal mieszkalny,

* Wnioskodawca dokonał prawnego wyodrębnienia tego lokalu, tak aby mógł być przedmiotem samodzielnej sprzedaży,

* przed sprzedażą lokal mieszkalny nie był wynajmowany, nie był także wykorzystywany przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą,

* okres używania, o którym mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku lokalu, o którym mowa we wniosku, nie przekroczył roku.

Zatem mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ww. lokal, mimo że został przez Wnioskodawcę wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie spełnia definicji środka trwałego, o której mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że nie był on składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, w świetle powołanych regulacji prawnych, przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przekształconego ze strychu stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego przekształconego ze strychu należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.