IPTPB1/4511-402/15-5/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 15 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 2 października 2015 r., Nr IPTPB1/4511-402/15-3/MM, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 2 października 2015 r. (data doręczenia 6 października 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 7 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja urządzeń rozdzielczych oraz świadczenie usług elektro-montażowych w Polsce oraz poza jej granicami. W związku z powyższym, duża liczba pracowników wykonuje okresowo prace na budowach poza stałym miejscem wykonywania pracy, określonym w umowie o pracę, jako "pracownicy czasowo przeniesieni".

W sektorze budownictwa, do którego zalicza się Wnioskodawca, świadczenia dla "pracowników czasowo przeniesionych" były w przeszłości przyznawane na podstawie:

Obydwa akty prawne zostały wydane na podstawie art. 79 Kodeksu pracy, który z dniem 30 marca 2001 r. został uchylony, przy czym pracodawcy mieli obowiązek stosowania tych przepisów do czasu odpowiedniego (dowolnego) uregulowania tych zagadnień w układach zbiorowych pracy lub innych przepisach o wynagrodzeniu.

Wnioskodawca uregulował zagadnienia związane ze świadczeniami dla "pracowników czasowo przeniesionych" w aktualnie obowiązującym Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy dla pracowników Wnioskodawcy.

W świetle art. 16 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, "pracownikiem czasowo przeniesionym" jest pracownik niebędący w podróży służbowej, który wyraził zgodę na okresowe przeniesienie do pracy na inny teren poza miejscowością stałego zamieszkania (zakwaterowania) lub zatrudnienia. W przypadku, gdy w wyniku "czasowego przeniesienia" pracownik nie ma możliwości codziennego powrotu do miejsca stałego zamieszkania (zakwaterowania) pracownikowi przysługuje m.in. bezpłatne zakwaterowanie, którego koszty pokrywa pracodawca.

Bezpłatne zakwaterowanie nie przysługuje za:

* dni nieusprawiedliwionej nieobecności w pracy,

* okres pobytu na leczeniu w szpitalu,

* okres urlopu wypoczynkowego,

* dni zwolnień pod pracy, dni zwolnień wskutek choroby, jeżeli z powodu niezdolności do pracy pracownik nie przebywał w miejscu czasowego przeniesienia.

W gestii pracodawcy jest kwestia organizacyjna, związana z zapewnieniem bezpłatnego zakwaterowania dla "pracowników czasowo przeniesionych" oraz pokrycie kosztów z tym związanych. "Pracownicy czasowo przeniesieni" nie mają wpływu na wybór miejsca zakwaterowania. Nie mogą także samodzielnie nim dysponować. Należy podkreślić, że "pracownik czasowo przeniesiony", w świetle przepisów prawa pracy, nie odbywa podróży służbowej. Oddelegowanie do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania odbywa się w oparciu o "oświadczenie o wyrażeniu zgody na czasowe przeniesienie".

Wnioskodawca zindywidualizowaną wartość kosztów zakwaterowania "pracownika czasowo przeniesionego", wynikającą z faktury, dolicza do podstawy opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę 500 zł, tj. zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, pojawiła się wątpliwość, czy stosowana praktyka jest właściwa tzn., czy Wnioskodawca właściwie kwalifikuje zapewnienie "pracownikowi czasowo przeniesionemu" bezpłatnego zakwaterowania jako przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że "pracownicy czasowo przeniesieni" mają zapewnione zakwaterowanie poza stałym miejscem wykonywania pracy i poza miejscem ich zamieszkania. Wnioskodawca świadczy usługi na terenie Polski i poza jej granicami w zależności od podpisanej umowy/zlecenia/zamówienia w danym momencie, czyli miejsce pracy każdorazowo się zmienia. Wnioskodawca oddelegowuje pracowników w oparciu o art. 16 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. "Pracownicy czasowo przeniesieni" nie mają wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, jak również nie mogą nim samodzielnie dysponować, czyli wykorzystywać do celów prywatnych. Wnioskodawca zapewnia pracownikom miejsca noclegowe zarówno w kwaterach prywatnych, jak też w hotelach robotniczych i hotelach, w zależności od lokalnych możliwości lokalowych oraz kosztów w danej miejscowości. Wnioskodawca nie dokonuje weryfikacji, którzy pracownicy korzystają z noclegów. Ustalenie wykazu pracowników korzystających z noclegów odbywa się na podstawie "oświadczenia o wyrażeniu zgody na czasowe przeniesienie (przyznania pracownikowi noclegu) oraz jego oświadczenia o korzystaniu z tego noclegu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w świetle art. 12, art. 31 oraz art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zasadnie nalicza, pobiera i odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu finansowania kosztów zakwaterowania "pracowników czasowo przeniesionych" poza stałe miejsce wykonywania pracy i poza miejsce ich zamieszkania.

Zdaniem Wnioskodawcy, (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), zapewnienie "pracownikowi czasowo przeniesionemu" bezpłatnego zakwaterowania nie stanowi w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych "innego nieodpłatnego świadczenia" i nie powoduje po stronie pracownika powstania przychodu, gdyż zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania w tym przypadku leży wyłącznie w interesie pracodawcy.

Pracownicy korzystający z bezpłatnego zakwaterowania zaspokajają swoje potrzeby mieszkaniowe w innym miejscu i w inny sposób. Okresowe wykonywanie pracy poza stałym miejscem zatrudnienia oraz miejscem zamieszkania w wyniku czasowego przeniesienia nie zwalnia tych pracowników z konieczności ponoszenia opłat mieszkaniowych. Zapewnienie "pracownikom czasowo przeniesionym" bezpłatnego zakwaterowania nie stanowi dla tych pracowników korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść.

Godnym podkreślenia jest fakt, że korzystanie przez "pracowników czasowo przeniesionych" z bezpłatnego zakwaterowania w okresie czasowego przeniesienia jest związane z koniecznością wywiązania się przez pracowników z obowiązków wynikających z umowy o pracę, realizowanych poza stałym miejscem wykonywania pracy. Faktem jest, że zgodnie z regulacjami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy czasowe przeniesienie pracownika wymaga jego zgody, tym niemniej należy podkreślić, że czasowe przeniesienie jest dla pracownika zdecydowanie mniej komfortowe niż wykonywanie pracy w stałym miejscu w miejscowości zamieszkania lub w jej pobliżu.

Zgodnie z treścią art. 94 Kodeksu pracy pracodawca jest zobowiązany organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji wysokiej wydajności i należytej jakości pracy.

W tym kontekście zapewnienie przez pracodawcę "pracownikom czasowo przeniesionym" bezpłatnego zakwaterowania nie jest korzyścią dla pracownika, ale właściwym wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była wydajna i należytej jakości.

Jest oczywiste, że pracodawca nie może oczekiwać, aby "pracownicy czasowo przeniesieni" ponosili koszty zakwaterowania ze swoich środków, gdyż nie leży to w ich interesie. Zatem pracodawca z oczywistych względów związanych z prowadzoną działalności gospodarczą, jest zobowiązany na swój koszt zorganizować zakwaterowanie dla "pracowników czasowo przeniesionych" oraz pokryć koszty tego zakwaterowania.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapewnienie "pracownikom czasowo przeniesionym" bezpłatnego zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy i tym samym nie stanowi "innego nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może powodować po stronie pracownika powstawania przychodu ze stosunku pracy.

Wnioskodawca mając na uwadze:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 czerwca 2015 r., Nr IBPII/1/4511-284/15/BD,

* wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2012 r. poz. 947)

* powołane przepisy, tj. art. 12, art. 31 oraz art. 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.),

stoi na stanowisku, że niesłusznie dokonuje naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu finansowania kosztów zakwaterowania "pracowników czasowo przeniesionych" poza stałe miejsce wykonywania pracy i poza miejsce ich zamieszkania. Są to świadczenia, które umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy i ich spełnienie leży w interesie Wnioskodawcy w celu prawidłowego zorganizowania własnej działalności gospodarczej nastawionej na osiąganie przychodów. Dla pracownika korzystanie z tych świadczeń w ramach wykonywania powierzonej przez Wnioskodawcę pracy nie stanowi korzyści ponad stosunek pracy w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków i świadczenia te nie stanowią dochodu do opodatkowania, a tym samym Wnioskodawca nie ma podstaw do naliczenia, potrącenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu finansowania kosztów zakwaterowania "pracowników czasowo przeniesionych" poza stałe miejsce wykonywania pracy i poza miejsce ich zamieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja urządzeń rozdzielczych oraz świadczenia usług elektro-montażowych w Polsce oraz poza jej granicami. W związku z tym, duża liczba pracowników wykonuje okresowo prace na budowach poza stałym miejscem wykonywania pracy, określonym w umowie o pracę, jako "pracownicy czasowo przeniesieni". W przypadku, gdy w wyniku "czasowego przeniesienia" pracownik nie ma możliwości codziennego powrotu do miejsca stałego zamieszkania (zakwaterowania) pracownikowi przysługuje m.in. bezpłatne zakwaterowanie, którego koszty pokrywa Wnioskodawca. W gestii Wnioskodawcy jest kwestia organizacyjna związana z zapewnieniem bezpłatnego zakwaterowania dla "pracowników czasowo przeniesionych" oraz pokrycie kosztów z tym związanych. "Pracownicy czasowo przeniesieni" nie mają wpływu na wybór miejsca zakwaterowania. Nie mogą także samodzielnie nim dysponować.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii "nieodpłatnego świadczenia", zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Należy zaznaczyć także, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą organizacji pracy (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy) i ich spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy (w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów). W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci noclegu niewątpliwie następuje za ich zgodą, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w ich interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.

Zatem biorąc pod uwagę tak przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, uznać należy, że udostępnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnych noclegów dla pracowników leży w interesie Wnioskodawcy, jako pracodawcy, i nie będzie generować po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym na Wnioskodawcy, jako pracodawcy, nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.