IPTPB1/4511-384/15-2/AG - Zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na studia podyplomowe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku ze studiami podyplomowymi oraz egzaminem na tłumacza przysięgłego #61485; jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku ze studiami podyplomowymi oraz egzaminem na tłumacza przysięgłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawczyni jest notariuszem i od 1 marca 2014 r. prowadzi indywidualną kancelarię notarialną. Zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - kancelarią notarialną - rozlicza w formie księgi przychodów i rozchodów. W podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowana jest według 19% stawki liniowej. Wnioskodawczyni w październiku 2014 r. rozpoczęła studia podyplomowe: Interdyscyplinarne Podyplomowe Studium Kształcenia Tłumaczy na Uniwersytecie... w Instytucie..... Studia są odpłatne, a ich celem jest uzyskanie uprawnień tłumacza przysięgłego języka angielskiego. Po ukończeniu studiów podyplomowych Wnioskodawczyni zamierza przystąpić do egzaminu na tłumacza przysięgłego. Wobec powyższego Wnioskodawczyni poniesie koszty związane z zakupem materiałów dydaktycznych (słowniki, w tym słowniki specjalistyczne, podręczniki), opłatą za studia oraz opłatą za przystąpienie do egzaminu na tłumacza przysięgłego, które to koszty zamierza zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki poniesione na studia podyplomowe: Interdyscyplinarne Podyplomowe Studium Kształcenia Tłumaczy na Uniwersytecie.....w Instytucie.... (opłata za studia, koszty zakupu słowników, w tym specjalistycznych oraz podręczników), będą stanowiły, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu.

2. Czy wydatek poniesiony na egzamin na tłumacza przysięgłego będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodu, są wydatki, które:

W świetle przepisów u.p.d.o.f. nie ulega wątpliwości, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi istnieć związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a przychodem. Zasadniczo zatem każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r., II FSK 1271/08).

W literaturze i orzecznictwie szeroko omawia się pojęcie "kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu". Jak wskazuje J. Marciniuk, określenie to uzależnia uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu od istnienia pomiędzy tym wydatkiem a przychodem lub źródłem przychodu związku o charakterze przyczynowo - skutkowym lub gospodarczym. Efektem istnienia tego związku jest bądź to osiągnięcie przychodu przez podatnika (nawet przewidywanie jego osiągnięcia), bądź też osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Nie będą więc stanowić kosztów uzyskania przychodu poniesione przez podatnika wydatki, które obiektywnie, tzn. po poddaniu ich racjonalnej, "zdroworozsądkowej" ocenie, nie mogą przyczynić się do osiągnięcia przychodu z danego źródła (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 393).

Ustawodawca definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu abstrahuje od skutku, do którego miałyby doprowadzić ponoszone wydatki, tzn. nie wiąże poniesienia wydatku z określonym przychodem, lecz generalnie z osiąganiem przychodów (czy też potencjalną możliwością osiągnięcia przychodu), por. W. Nykiel, A. Mariański, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 2014, ODDK, Gdańsk 2014, s. 449.

Dodano również, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 września 2008 r. (znak:....), wskazał, że "z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, że warunki uznania konkretnego kosztu (wydatku) za koszt podatkowy muszą być spełnione równocześnie. Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od związania go z przychodem takim związkiem przyczynowo - skutkowym, który oznacza, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym".

W świetle omówionej definicji kosztów uzyskania przychodu nie ulega wątpliwości, że koszty objęte przedmiotowym wnioskiem należy zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. Nr 22, poz. 91, z późn. zm.) w art. 2 ust. 3 stanowi, że notariusz dokonuje czynności notarialnych w języku polskim, jednak na żądanie strony notariusz może dokonać dodatkowo tej czynności w języku obcym, wykorzystując własną znajomość języka obcego wykazaną w sposób określony dla tłumaczy przysięgłych lub korzystając z pomocy tłumacza przysięgłego. Zatem sam ustawodawca dopuszcza możliwość uzyskania przez notariusza uprawnień tłumacza przysięgłego w celu wykonywania czynności notarialnych, jednocześnie uzależniając zakres jego uprawnień od uzyskania tytułu tłumacza przysięgłego. Wydatki na studia podyplomowe, egzamin oraz pomoce dydaktyczne mają zatem ścisły związek z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie można również odmówić istnienia w przedmiotowej sprawie związku gospodarczego. Notariusz posiadający uprawnienia tłumacza przysięgłego może uzyskiwać dodatkowy przychód w związku z dokonywaniem czynności notarialnych w języku obcym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, których to czynności nie może dokonywać w świetle art. 2 ust. 3 Prawa o notariacie bez uzyskania tytułu tłumacza przysięgłego. Obiektywnie oceniając przedmiotową sprawę, nie można odmówić wskazanym wydatkom ich celowości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uprawnienia tłumacza przysięgłego mają zatem wpływ na zwiększenie przychodu uzyskiwanego z wykonywanej działalności gospodarczej, zważywszy na to, że coraz powszechniejsze w pracy notariusza staje się dokonywanie czynności notarialnych w języku obcym, najczęściej angielskim. Co do materiałów dydaktycznych, jakie Wnioskodawczyni zamierza zakupić na potrzeby studiów i egzaminu, wskazać należy, że będą one miały bezpośrednie zastosowanie również w późniejszej działalności notarialnej. Obejmują one przede wszystkim niezbędne w toku wykonywania czynności słowniki specjalistyczne, m.in. dot. słownictwa z zakresu prawa i ekonomii. Stąd ich zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu jest ze wszech miar uzasadnione.

Dodano także, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r. (Nr....), odnoszącej się do zaliczenia wydatków na studia podyplomowe do kosztów uzyskania przychodu, wskazał że "jeżeli w istocie studia podyplomowe, o których mowa we wniosku, są związane z zakresem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a zdobyta wiedza ma (będzie miała) odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu, bądź wpłynie na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu, to wydatki ponoszone w związku z podjęciem nauki na ww. studiach podyplomowych oraz zakupem książek niezbędnych na tych studiach mogą co do zasady stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, pod warunkiem należytego ich udokumentowania".

W świetle zaprezentowanego stanowiska, nie ulega wątpliwości, że zarówno wydatki na studia podyplomowe oraz egzamin na tłumacza przysięgłego, a także pomoce dydaktyczne, mają związek z wykonywaną działalnością gospodarczą i zmierzają do uzyskania dodatkowego przychodu z tej działalności, wobec czego winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nadto wskazano, że koszty, o których mowa wyżej nie są wymienione w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest, więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Dla stwierdzenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię w związku z podjęciem studiów podyplomowych oraz egzaminem na tłumacza przysięgłego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie:

* czy takie wydatki związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* czy takie wydatki służą podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia podatnika, a więc co do zasady mają charakter osobisty.

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, które związane są ze źródłem, jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na prowadzenie firmy (w niniejszej sprawie kancelarii notarialnej), w ramach której podatnik uzyskuje przychody. Ponadto istotnym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest osiąganie przychodów związanych z tymi wydatkami.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie studiów podyplomowych oraz kończącym je egzaminem na tłumacza przysięgłego, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest również wykazanie związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na kryterium celowości, leży bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawczyni jest notariuszem i od 1 marca 2014 r. prowadzi indywidualną kancelarię notarialną. W celu uzyskania uprawnień tłumacza przysięgłego języka angielskiego, w październiku 2014 r. rozpoczęła studia podyplomowe - Interdyscyplinarne Podyplomowe Studium Kształcenia Tłumaczy na Uniwersytecie.... w Instytucie.... (studia dla absolwentów studiów wyższych, posiadających biegłą znajomość języka obcego). Po ich ukończeniu Wnioskodawczyni zamierza przystąpić do egzaminu na tłumacza przysięgłego. W związku z powyższym Wnioskodawczyni poniesie koszty związane z zakupem materiałów dydaktycznych (słowniki, w tym słowniki specjalistyczne, podręczniki), opłatą za studia oraz opłatą za przystąpienie do egzaminu na tłumacza przysięgłego.

W ocenie Organu, ponoszone przez Wnioskodawczynię wydatki związane z ww. studiami podyplomowymi oraz z przystąpieniem do egzaminu na tłumacza przysięgłego języka angielskiego będą miały na celu uzyskanie tytułu "tłumacza przysięgłego języka angielskiego". Nie są to wydatki związane z prowadzeniem kancelarii notarialnej, nie dotyczą/nie odnoszą się do przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej, mimo że w przyszłości mogą służyć zwiększeniu konkurencyjność Wnioskodawczyni na rynku.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzeń przyszłych oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że opisane we wniosku wydatki na studia podyplomowe - Interdyscyplinarne Podyplomowe Studium Kształcenia Tłumaczy na Uniwersytecie.... i uzyskanie uprawnień tłumacza przysięgłego, należy ocenić jako służące podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia Wnioskodawczyni. To pozwala uznać tego rodzaju wydatki za wydatki o charakterze osobistym.

Wprawdzie we wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że uzyskanie uprawnień tłumacza przysięgłego podnosi konkurencyjność notariusza, umożliwia pozyskanie szerszego grona klientów - a zatem powinno być uznane za działanie "w celu osiągnięcia przychodu" - jednakże w ocenie tutejszego Organu, w przedstawionej sytuacji opisane wydatki nie spełniają kryterium celowości, wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni ponosząc wydatki na pokrycie kosztów studiów podyplomowych oraz uzyskanie uprawnień tłumacza przysięgłego nie realizuje celu osiągnięcia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodu. Ponadto należy tu mieć na uwadze, że Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności w kancelarii notarialnej nie dokonuje czynności w języku obcym, nie osiąga więc z tego tytułu przychodów, którym można byłoby przyporządkować ww. koszty na kształcenie.

Ponadto podkreślić należy, że przywołana przez Wnioskodawczynię interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydana została w indywidualnej sprawie i z uwagi na jej indywidualny charakter nie jest możliwe stosowanie jej przez analogię w niniejszej sprawie. Zwłaszcza, że interpretacje generalnie nie stanowią źródła prawa. Nie można również ww. przypadku pominąć, że Wnioskodawczyni o interpretację przepisów prawa w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na studia podyplomowe zwróciła się do tut. Organu w 2014 r. W interpretacji wydanej Wnioskodawczyni w 2014 r. Organ zajął stanowisko przeciwne niż w powołanej wyżej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w...., ul.....,...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.