IPTPB1/4511-322/15-2/ASZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 29 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem osobowej spółki prawa handlowego: Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej (dalej: "Spółka"). Prowadzi ona działalność gospodarczą polegającą w przeważającej części na świadczeniu szeroko rozumianych usług budowlanych, w tym polegających między innymi na realizacji umów o świadczenie usług długoterminowych - z okresem realizacji ponad 12 miesięcy. Przedmiotowe usługi Spółka wykonuje między innymi zatrudniając podwykonawców prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca, jako wspólnik, obowiązany jest na podstawie przekazanych przez Spółkę przychodów i kosztów, stanowiących koszty uzyskania przychodu, rozliczać się z podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy miesięczne, a następnie za rok - w zeznaniu rocznym.

Zgodnie z zawartymi umowami wykonywane roboty rozliczane są na podstawie okresowych (częściowych) protokołów odbioru - fakturami częściowymi, a po ostatecznym (końcowym) protokole odbioru, wystawiana jest faktura końcowa. Zgodnie z zawieranymi umowami inwestorzy (odbiorcy usługi) z wystawionej dla nich przez Spółkę faktury zatrzymują określoną procentowo kwotę faktury na kaucję gwarancyjną, stanowiącą dla inwestora formę zabezpieczenia należytego wykonywania robót przez Spółkę, bądź też służącą pokryciu roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania. Umowy określają także termin i sposób zwrotu lub rozliczenia zatrzymanej kaucji.

Podobnie Spółka postępuje ze swoimi podwykonawcami. Spółka z faktury podwykonawcy, zgodnie z umową, zatrzymuje określony w umowie procent jej wartości brutto z przeznaczeniem na kaucję gwarancyjną. W prowadzonej ewidencji w postaci ksiąg rachunkowych - zarówno kaucje wynikające z zatrzymania przez inwestora części wynagrodzenia objętego fakturą wystawioną przez Spółkę, jak i odpowiednio część wynagrodzenia z faktury podwykonawcy zatrzymanego przez Spółkę ewidencjonowane są na kontach rozrachunkowych (analitycznie prowadzonych wg poszczególnych kontrahentów) jako kaucja gwarancyjna udzielona i otrzymana.

Zdaniem Spółki, zatrzymane i pobrane kaucje gwarancyjne, szczegółowo określone w umowach, jakie zawierane są zarówno pomiędzy Spółką, a inwestorem oraz pomiędzy Spółką, a jej podwykonawcami, mają charakter zwrotny, a wynikające z nich kwoty są gwarancją należytego wykonania robót i usług oraz mają ewentualnie służyć pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania umowy lub nienależytego wykonania umowy - nie wpływają one na wysokość przychodów, ani kosztów uzyskania przychodów. Są więc neutralne podatkowo. Spółka w przypadku wystawianych inwestorowi faktur do przychodu danego okresu zalicza całość faktury nie pomniejszając tego przychodu o zatrzymaną przez inwestora kwotę kaucji gwarancyjnej.

Identycznie postępuje w przypadku otrzymania faktury od podwykonawcy - całość faktury zalicza do kosztów uzyskania przychodów danego okresu, bez pomniejszania tego kosztu o zatrzymaną umowną kaucję gwarancyjną. W przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania robót w ramach gwarancji, na kwotę potrąconej kaucji gwarancyjnej Spółka wystawia podwykonawcy "notę obciążeniową" wskazując w uzasadnieniu, że podstawę wystawienia noty stanowi stosowny zapis o kaucji gwarancyjnej w łączącej strony umowie, określając jednocześnie, że zapłata kwoty wynikającej z noty nastąpi poprzez potrącenie z wynagrodzenia podwykonawcy określonego w danej fakturze.

Zarówno faktura sprzedaży, jak i zakupu usług podwykonawcy, wprowadzane są do rejestrów sprzedaży i zakupu danego okresu, bez pomniejszania faktur o potrąconą lub zatrzymaną kaucję gwarancyjną. Od całości faktur rozliczany jest także podatek VAT.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) wprowadziła zmianę przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz fizycznych.

Artykuł 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał brzmienie: w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo z innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast w ust. 2 tego przepisu stwierdzono, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania pochodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatrzymanie przez Spółkę części wynagrodzenia na poczet kaucji gwarancyjnej jest formą potrącenia należności w rozumieniu art. 498 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Z podpisanych o podwykonawstwo umów wynika, że potrącenie zatrzymanej kaucji odbywa się za zgodą i wiedzą obu stron, a nawet więcej, jest warunkiem niezbędnym do zawarcia skutecznej umowy. Realizacja tego warunku umowy następuje przez wykonawcę, który potrąca (kompensuje) należną mu od podwykonawcy zatrzymaną kaucję gwarancyjną ze zobowiązaniem na rzecz podwykonawcy za wykonane roboty budowlano - montażowe. Taki sposób rozliczenia (stosowany powszechnie w obrocie gospodarczym) spełnia przesłanki wymienione w art. 498 § 2 ustawy - Kodeks cywilny, bowiem Wnioskodawca wierzytelność z tytułu należnej mu kaucji potrąca z wynagrodzenia należnego podwykonawcy. Skutkiem takiego rozliczenia następuje wygaśnięcie wierzytelności objętej potrąceniem, w tym przypadku jest to wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej. Zgodnie z zawartymi umowami, w wystawianych fakturach na usługi budowlane przez podwykonawcę "obowiązują" niejako dwa terminy płatności. Pierwszy to termin uregulowania zobowiązania wobec podwykonawcy z tytułu wynagrodzenia za wykonane roboty i usługi pozostałego po potrąceniu kaucji gwarancyjnej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Spółkę Komandytową. Należy dodać, że tylko ta część wynagrodzenia podwykonawcy jest wymagalnym zobowiązaniem Spółki, do którego ma zastosowanie art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Drugi termin płatności to ta część wynagrodzenia, którą stanowiła potrącona kaucja gwarancyjna. Zostanie ona zwrócona (zwolniona, rozliczona) po okresie gwarancji, na zasadach i w terminach określonych w zawartych umowach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zatrzymanie części wynagrodzenia podwykonawcy w postaci kaucji gwarancyjnej, spełnia określony w zmienionych przepisach art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg korygowania kosztów uzyskania przychodów w rozliczaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, którego Wnioskodawca jest podatnikiem - w związku z nieopłaceniem faktury w 100% we wskazanym w przepisie terminie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zatrzymanie kaucji gwarancyjnej wynikającej z umowy stron jest neutralne podatkowo. Stanowi jedynie sposób rozliczeń finansowych, które w oparciu o wynikającą z prawa swobodę zawierania umów mogą mieć różną formę: zapłata gotówkowa, bezgotówkowa, potrącenie z bezspornej należności, kompensata lub inne, byleby strony nie kwestionowały tej formy rozliczenia i aby była ona zgodna z prawem.

Zatem należałoby określić czym jest kaucja gwarancyjna i czemu służy.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN - Warszawa 1996), kaucja jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie natomiast, to określona, z reguły procentowo, kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony czas do momentu ich zakończenia i upływu terminu udzielonej gwarancji. Stanowi formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę, bądź też służy do pokrycia ewentualnych roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania. Uregulowanie zobowiązania wynikającego z faktury podwykonawcy w kwocie pomniejszonej o procentowo określoną w umowie kaucję gwarancyjną nie spowoduje konieczności wyksięgowania z kosztów uzyskania przychodów potrąconej podwykonawcy kaucji gwarancyjnej. Spółka w koszty, podobnie jak w przychody winna odnosić pełną wartość faktury (oczywiście w kwocie netto bez podatku VAT, który wykaże w prowadzonych dla potrzeb VAT rejestrach sprzedaży i zakupu usług).

Jeśli chodzi o kwestię przychodów to jest poza dyskusją. Przesądza o tym jednoznacznie brzmiący przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: "za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług".

Zgodnie z tym zapisem, Spółka nie pomniejsza swojego przychodu z własnych faktur sprzedaży usług budowlanych o zatrzymaną przez inwestora (zamawiającego) kaucję gwarancyjną wynikającą z łączących strony umów.

W ocenie Wnioskodawcy, potwierdzeniem utrwalonej w tej kwestii interpretacji organów podatkowych jest chociażby interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2012 r., Nr IBPB1/2/423-464/12/MO, w której Dyrektor działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził cyt.: "... tak więc w sytuacji, gdy kaucja gwarancyjna potrącona zostanie przez zamawiającego z ogólnej kwoty faktury (rachunku) wystawionej przez wykonawcę robót dla tego wykonawcy, przychód będzie stanowić pełna kwota wynikająca z faktury, niezależnie od faktu potrącenia przez zamawiającego przy dokonywaniu wypłaty tego zabezpieczenia..." i dalej "...biorąc pod uwagę powyżej cytowane przepisy i przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że przychód należny powstanie w wysokości 100% wartości wynagrodzenia za wykonaną usługę w momencie jej wykonania...".

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu wykonywania robót budowlanych jest koszt wynikający z pełnych faktur podwykonawców Spółki, bez pomniejszania go o kwotę zatrzymanej przez Spółkę kaucji gwarancyjnej potrąconej podwykonawcy z każdej faktury, zgodnie z umową.

Zdaniem Wnioskodawcy, znowelizowany art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie jedynie do kwoty zobowiązania wynikającego z wystawionej przez podwykonawcę faktury, pomniejszonego o należność od podwykonawcy z tytułu potrąconej zgodnie z umową, kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez Spółkę do upływu terminu zabezpieczenia gwarancji należytego wykonania robót budowlanych.

Podstawą wprowadzenia do ewidencji księgowej zatrzymanej kaucji gwarancyjnej jest wystawiona przez Spółkę dla podwykonawcy "nota obciążeniowa", w której Spółka obciąża podwykonawcę kwotą naliczonej i zatrzymanej kaucji gwarancyjnej - księgując ją po stronie należności od podwykonawcy. W rozliczeniu pieniężnym, należność od podwykonawcy z tytułu kaucji gwarancyjnej jest kompensowana ze zobowiązaniem z tytułu wykonanych robót przez podwykonawcę. Pozostałe po kompensacie zobowiązania, zdaniem Wnioskodawcy, podlegają w pełni przepisom art. 24d zmienionych przepisów. Tylko ta część wynagrodzenia podwykonawcy stanowi zobowiązanie wymagalne, wykonawca nie może (stosownie do zawartej umowy) domagać się płatności całości faktury, jeżeli zawarł taką umowę, która płatności podzieliła na dwa okresy: jeden to płatność bieżąca wynikająca z terminu zapłaty określonego w umowie lub fakturze, drugi - po zakończeniu okresu gwarancji na jaki określono kaucję gwarancyjną.

Wnioskodawca dodaje, że wystawiona przez podwykonawcę faktura jest wynagrodzeniem należnym za rzeczywiście wykonaną pracę - podstawą bowiem wystawienia faktury za roboty budowlano - montażowe jest podpisany przez strony umowy protokół odbioru robót. Na podstawie przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W tym konkretnym przypadku pełne koszty z faktury podwykonawcy są niewątpliwie kosztem uzyskania przychodu Spółki, która sprzedaje je w wystawionej inwestorowi własnej fakturze i nie pomniejsza tego przychodu o zatrzymaną przez inwestora kaucję gwarancyjną.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, kaucja gwarancyjna w budownictwie, która do zmiany przepisu art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była traktowana przez podatników i organy podatkowe, a także orzecznictwo sądowe jako neutralna podatkowo, nie straciła tego przymiotu i nie powoduje ona konieczności zastosowania korekty kosztów z tytułu nieuregulowania w terminie tej części wartości faktury, która odpowiada zatrzymanej kaucji gwarancyjnej i na dzień dokonywania płatności nie jest wymagalna.

Kaucja gwarancyjna jest szeroko stosowaną formą rozliczeń w działalności gospodarczej, szczególnie w budownictwie, gdzie roboty i usługi są wykonywane w dłuższym okresie czasu, a zamawiający chce i musi zabezpieczyć swoje interesy w obliczu występujących na tym rynku wielu ryzyk nienależytego wykonania umów.

Zatrzymywanie kaucji gwarancyjnej z bieżących faktur wykonawców, szczególnie w ostatnim okresie pogarszającej się płynności finansowej firm budowlanych, jest najczęściej i często jedyną możliwą do stosowana formą zabezpieczenia należytego wykonania umów o roboty budowlane. Z tego też powodu nie powinna wywierać negatywnych skutków dla podatników podatku dochodowego, jakim jest ograniczenie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zobowiązania z tytułu zatrzymanej kaucji, dla którego termin realizacji przesunięto w czasie zgodnie z umową stron na okres zakończenia gwarancji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

W myśl art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 24d ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24d ust. 3 powołanej ustawy, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Przy czym, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 24d ust. 4 tej ustawy).

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 24d ust. 5 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 24d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zgodnie z art. 22 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 22, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 24d ust. 9 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, jest wspólnikiem osobowej spółki prawa handlowego: Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej (dalej: "Spółka"), która prowadzi działalność gospodarczą polegającą w przeważającej części na świadczeniu szeroko rozumianych usług budowlanych, w tym polegających między innymi na realizacji umów o świadczenie usług długoterminowych - z okresem realizacji ponad 12 miesięcy. Przedmiotowe usługi Spółka wykonuje m.in. zatrudniając podwykonawców prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Zgodnie z zawartymi umowami, wykonywane roboty rozliczane są na podstawie okresowych (częściowych) protokołów odbioru - fakturami częściowymi, a po ostatecznym (końcowym) protokole odbioru, wystawiana jest faktura końcowa. Zgodnie z zawieranymi umowami inwestorzy (odbiorcy usługi) z wystawionej dla nich przez Spółkę faktury zatrzymują określoną procentowo kwotę faktury na kaucję gwarancyjną, stanowiącą dla inwestora formę zabezpieczenia należytego wykonywania robót przez Spółkę, bądź też służącą pokryciu roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania. Umowy określają także termin i sposób zwrotu lub rozliczenia zatrzymanej kaucji. Podobnie Spółka postępuje ze swoimi podwykonawcami. Spółka z faktury podwykonawcy, zgodnie z umową, zatrzymuje określony w umowie procent jej wartości brutto z przeznaczeniem na kaucję gwarancyjną. W prowadzonej ewidencji w postaci ksiąg rachunkowych - zarówno kaucje wynikające z zatrzymania przez inwestora części wynagrodzenia objętego fakturą wystawioną przez Spółkę, jak i odpowiednio część wynagrodzenia z faktury podwykonawcy zatrzymanego przez Spółkę ewidencjonowane są na kontach rozrachunkowych jako kaucja gwarancyjna udzielona i otrzymana. Zatrzymanie przez Spółkę części wynagrodzenia na poczet kaucji gwarancyjnej jest formą potrącenia należności w rozumieniu art. 498 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Z podpisanych o podwykonawstwo umów wynika, że potrącenie zatrzymanej kaucji odbywa się za zgodą i wiedzą obu stron, a nawet więcej, jest warunkiem niezbędnym do zawarcia skutecznej umowy. Realizacja tego warunku umowy następuje przez wykonawcę, który potrąca (kompensuje) należną mu od podwykonawcy zatrzymaną kaucję gwarancyjną ze zobowiązaniem na rzecz podwykonawcy za wykonane roboty budowlano - montażowe. Taki sposób rozliczenia spełnia przesłanki wymienione w art. 498 § 2 ustawy - Kodeks cywilny, bowiem Wnioskodawca wierzytelność z tytułu należnej Mu kaucji potrąca z wynagrodzenia należnego podwykonawcy. Skutkiem takiego rozliczenia następuje wygaśnięcie wierzytelności objętej potrąceniem, w tym przypadku jest to wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - "kaucja" jest to: "suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja".

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określona - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia, tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez zamawiającego przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można bowiem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z powyższym, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji objętej zapytaniem Wnioskodawcy, na skutek potrącenia z należności objętej wystawioną przez podwykonawcę fakturą swojego roszczenia tytułem kaucji gwarancyjnej, dochodzi do częściowego umorzenia tej należności.

Słuszne jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w takiej sytuacji nie można uznać, że ww. część należności została nieuregulowana - została ona bowiem umorzona. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana, skoro wierzytelność taka na skutek umorzenia przestała istnieć. W konsekwencji zamawiający może pełną kwotę wynikająca z faktury zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że jeżeli podwykonawca, wykonujący na podstawie zawartej umowy z zamawiającym (Spółką komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem) roboty budowlane, wystawi na rzecz zamawiającego fakturę VAT za wykonane roboty, a zamawiający dokona częściowego potrącenia z należności objętej ww. fakturą swojego roszczenia o wpłacenie kaucji przewidzianej w tej umowie, to kwoty objętej potrąceniem nie można uznać za należność nieuregulowaną w rozumieniu art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w odniesieniu do kaucji potrąconej przez Spółkę nie znajdą zastosowania przepisy art. 24d ww. ustawy. Innymi słowy, nie nastąpi konieczność zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przewidzianych w tym przepisie terminach.

Końcowo wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) - niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.