IPTPB1/4511-289/15-4/ASZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 20 lipca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-289/15-2/ASZ, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 20 lipca 2015 r. (data doręczenia 23 lipca 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 27 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej dnia 29 lipca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej. Przychody z prowadzonej przez Niego działalności uzyskiwane są poprzez świadczenie usług bezpośrednich dla osób fizycznych pod dwoma adresami w K. oraz z tytułu świadczenia usług na rzecz kilku podmiotów gospodarczych na terenie województwa X w ramach zawartych umów między przedsiębiorcami, w tym z Jego obecnym pracodawcą.

Od początku 2015 r. Wnioskodawca oświadczył, że będzie opłacał podatek dochodowy w stawce liniowej 19% z tytułu dochodów osiąganych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Zakres i obowiązki o charakterze ogólnym, wynikającym z umowy o pracę brzmią następująco:

* terminowe i rzetelne wykonywanie powierzonych zadań zgodnie z obowiązującymi przepisami pracy oraz stosowanie się do poleceń przełożonego, które dotyczą pracy;

* przestrzeganie: ustalonego w Szpitalu porządku i dyscypliny pracy, tajemnicy państwowej i służbowej, przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, przepisów przeciwpożarowych, obowiązujących instrukcji, procedur i Regulaminu Pracy, zasad współżycia społecznego;

* przejawianie troski o mienie Szpitala i korzystanie z tego mienia zgodnie z jego przeznaczeniem;

* posiadanie aktualnych badań profilaktycznych wymaganych na danym stanowisku pracy;

* stałe doskonalenie umiejętności i podnoszenie kwalifikacji;

* podejmowanie działań na rzecz poprawy, jakości powierzonych zadań;

* dbanie o dobro pacjenta i pracodawcy, zachowanie w tajemnicy informacji, których ujawnienie, mogłoby narazić pacjenta i pracodawcę na szkodę;

* wykonywanie innych zadań i czynności nie ujętych tym zakresem, mających związek z powierzonym stanowiskiem pracy, a wynikających z obowiązujących przepisów, względnie zleconych przez przełożonego lub Dyrektora Szpitala.

Zadania i obowiązki w zakresie szczegółowym, wynikającym z umowy o pracę brzmią następująco:

* przeprowadzanie wywiadu z pacjentami, badanie pacjenta, stawianie diagnozy wstępnej;

* realizacja procesu leczenia i diagnozowania pacjentów w Oddziale według ustalonego przez Ordynatora trybu postępowania;

* zlecanie badań zabiegów diagnostycznych i leczniczych;

* asystowanie przy wykonywaniu zabiegów diagnostyczno-leczniczych;

* wykonywanie samodzielnie i (lub) pod nadzorem zabiegów diagnostycznych i terapeutycznych;

* bieżące ocenianie stanu pacjenta, postępów w leczeniu, wyników badań oraz weryfikacja wstępnej diagnozy i leczenia;

* informowanie wyznaczonego starszego asystenta-koordynatora o stanie zdrowia pacjenta powierzonego Jego opiece i ustalanie dalszego trybu postępowania;

* prowadzenie dokumentacji lekarskiej pacjenta zgodnie z obowiązującą procedurą;

* dbanie o bezpieczeństwo ludzi i mienia w trakcie realizacji procesu diagnostyczno-leczniczego;

* codzienne uczestnictwo w raportach lekarskich oraz obchodach lekarsko-pielęgniarskich;

* systematyczne samokształcenie;

* uczestnictwo w zebraniach Towarzystw Naukowych;

* przestrzeganie praw pacjenta i etyki lekarskiej.

Zakres świadczonych usług w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej objęty dwoma umowami polegającymi na:

* Umowa pierwsza: Przyjmujący zamówienie w czasie pełnienia obowiązków wynikających z niniejszej umowy wykonuje czynności służące zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia pacjentów Szpitala, polegające w szczególności na:

* leczeniu i sprawowaniu opieki nad pacjentami Oddziału,

* udzielaniu konsultacji, w uzasadnionych przypadkach, w innych oddziałach szpitalnych,

* wykonywaniu innych czynności zleconych przez Kierownik Oddziału lub koordynatora,

* realizacji innych czynności wynikających z warunków współpracy między Kierownik Oddziału, a lekarzem Przyjmującym zamówienie, wynikających z Regulaminu Szpitala oraz obowiązujących zarządzeń.

* Umowa druga: Udzielający Zamówienia zamawia, a Przyjmujący Zamówienie zapewnia świadczenia usług medycznych w zakresie:

* oceny ryzyka aneuploidii u płodu według zasad Fetal Medicine Foundation na certyfikowanym oprogramowaniu na podstawie badań USG i badań biochemicznych dostarczonych przez Udzielającego Zamówienie,

* udostępnienie wyników tej oceny Udzielającemu zamówienie wraz z opinią lekarską.

Kolejny zapis zawarty w obydwu umowach brzmi: Przyjmujący zamówienie samodzielnie dokonuje rozliczeń za świadczone usługi, na podstawie odrębnych przepisów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej i innych, obowiązujących w tym zakresie.

Charakter świadczonej pracy na podstawie umowy o pracę znacząco różni się od świadczonych usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zaznacza, że przychody uzyskiwane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej są zdywersyfikowane poprzez świadczenie usług na rzecz pacjentów bezpośrednich w Jego gabinetach lekarskich oraz świadczenie usług na rzecz kilku innych podmiotów gospodarczych na terenie województwa świętokrzyskiego.

W piśmie z dnia 27 lipca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

* posiada umowę o pracę, która jest zawarta ze X Szpitalem Specjalistycznym w K,

* czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są tożsame z czynnościami wykonywanymi na podstawie umowy o pracę - w ramach umowy o pracę wykonuje się badania oraz zabiegi planowe oraz prowadzi planową opiekę nad pacjentką przebywającą na Oddziale, a ramach prowadzonej działalności gospodarczej (podczas dyżuru) wykonywane są zabiegi tylko w trybie pilnym lub nagłym (ratującym życie),

* jest w trakcie specjalizacji z zakresu położnictwa i ginekologii,

* miejscem wykonywania pracy jest Oddział Ginekologiczno-Położniczy na odcinku ginekologicznym,

* nie świadczy jednocześnie umowy o pracę i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; w ramach umowy o pracę wykonuje swoje obowiązki w godzinach 7.00 -14.35 w dni robocze, a ramach umowy kontraktowej w dni robocze w godzinach 14.35 - 7.00 oraz w weekendy i święta,

* w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz z tytułu umowy o pracę co do zasady nie opiekuje się tymi samymi pacjentkami, ale może się zdarzyć taka sytuacja, np. gdy u pacjentki przebywającej na oddziale po planowym zabiegu operacyjnym wystąpi powikłanie w postaci krwotoku do jamy brzusznej i będzie ona wymagała operacji w trybie nagłym - ratującym życie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca może opłacać podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej według 19% stawki liniowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że w prowadzonej działalności uzyskuje przychody z różnych źródeł oraz są różne miejsca ich powstawania, oraz zakres obowiązków wynikający z umowy o pracę znacząco różni się od zakresu świadczonych specjalistycznych usług medycznych w umowach zawartych między dwoma przedsiębiorstwami, uważa, że ma prawo opodatkować dochody osiągane w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w 19% stawce liniowej na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca dodał, że w Jego opinii zakres świadczonych usług, wykonywanej pracy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie odpowiada czynnościom, które wykonuje u swojego pracodawcy w oparciu o stosunek pracy i obejmuje odmienne procedury medyczne, więc nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3:

* stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

* pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy - w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy - uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Deklarując wybór 19% podatku liniowego podatnik musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej. Przychody z prowadzonej działalności uzyskiwane są poprzez świadczenie usług bezpośrednich dla osób fizycznych pod dwoma adresami oraz z tytułu świadczenia usług na rzecz kilku podmiotów gospodarczych na terenie województwa w ramach zawartych umów między przedsiębiorcami, w tym z Jego obecnym pracodawcą. Od początku 2015 r. Wnioskodawca oświadczył, że będzie opłacał podatek dochodowy w stawce liniowej 19% z tytułu dochodów osiąganych w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Charakter świadczonej pracy na podstawie umowy o pracę znacząco różni się od świadczonych usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody uzyskiwane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej są zdywersyfikowane poprzez świadczenie usług na rzecz pacjentów bezpośrednich w gabinetach lekarskich Wnioskodawcy oraz świadczenie usług na rzecz kilku innych podmiotów gospodarczych na terenie województwa. Wnioskodawca posiada umowę o pracę, która jest zawarta ze Szpitalem Specjalistycznym. Wnioskodawca zaznaczył, że czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są tożsame z czynnościami wykonywanymi na podstawie umowy o pracę - w ramach umowy o pracę wykonuje się badania oraz zabiegi planowe oraz prowadzi planową opiekę nad pacjentką przebywającą na Oddziale, a ramach prowadzonej działalności gospodarczej (podczas dyżuru) wykonywane są zabiegi tylko w trybie pilnym lub nagłym (ratującym życie).

Jak wynika z przytoczonych przepisów - co do zasady - możliwość opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychody z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, jeżeli usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników, wykonywał na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym (w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy).

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie - jak wskazano we wniosku - czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy, nie są tożsame z czynnościami, które wykonuje w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (kwestia ta stanowi element przedstawionego stanu faktycznego i jako taka nie podlega ocenie w niniejszej interpretacji), a zatem nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca ma możliwość opodatkowania dochodów osiąganych z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym, wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.