IPTPB1/4511-258/15-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego do spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów tej spółki - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 7 lipca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-258/15-2/AP, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 7 lipca 2015 r. (data doręczenia 15 lipca 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 20 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.), nadanym za pośrednictwem dostawcy dnia 20 lipca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i wspólnikiem Spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka Osobowa"). Z kolei Spółka Osobowa jest właścicielem prawa ochronnego na znak towarowy (dalej: "Znak"). Znak ten wykorzystywany jest przez Spółkę Osobową w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Znak nie jest natomiast wprowadzony do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym nie jest amortyzowany przez Spółkę Osobową dla celów podatkowych.

W przyszłości Spółka Osobowa zamierza zbyć Znak poprzez jego wniesienie w formie wkładu niepieniężnego do Spółki A (będącej polskim rezydentem podatkowym) w zamian za objęcie udziałów w kapitale zakładowym Spółki A. W związku z rozważanym aportem planowane jest przeprowadzenie wyceny aktualnej wartości rynkowej Znaku. Wynikająca z wyceny wartość rynkowa Znaku będzie odzwierciedlona w cenie emisyjnej udziałów, jakie Spółka Osobowa obejmie w Spółce A w zamian za Znak.

Rynkowa wartość Znaku, jako wkładu niepieniężnego, zostanie odniesiona na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki A, zgodnie ze strukturą kapitałów własnych Spółki A na dzień przystąpienia do niej przez Spółkę Osobową. Jest to warunek, od którego udziałowcy Spółki A uzależniają możliwość przeprowadzenia procedury podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A i dopuszczenia Spółki Osobowej do uczestnictwa w Spółce A. Zatem przykładowo, jeżeli na dzień aportu Znaku struktura kapitałów własnych Spółki A prezentowałaby się w ten sposób, że kapitał zakładowy pozostawałby do pozostałych kapitałów w stosunku 1:3, to również wartość Znaku zostałaby jedynie w 25% odniesiona na kapitał zakładowy, a w 75% na kapitał zapasowy. W takiej sytuacji cena emisyjna udziałów Spółki A objętych w zamian za Znak będzie odpowiadać wartości rynkowej tego Znaku, przy czym 25% tej wartości będzie odzwierciedlone w wartości nominalnej objętych przez Spółkę Osobową udziałów w Spółce A, a pozostałe 75% będzie stanowić nadwyżkę emisyjną.

W piśmie z dnia 20 lipca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że:

a. Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce Osobowej (Spółce jawnej) od daty wpisu wspomnianej Spółki do Rejestru Przedsiębiorców, tj. od dnia 27 grudnia 2007 r.

b. Spółka A będzie miała formę prawną Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

c. Spółka Osobowa (Spółka jawna) ma siedzibę w X (woj. x), natomiast Spółka A będzie miała siedzibę w Y (woj. y).

d. Zakres działalności Spółki Osobowej (Spółki jawnej) obejmuje w szczególności działalność polegającą na produkcji i sprzedaży kamienia dekoracyjnego. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Osobowej (Spółki jawnej) nie jest i nie będzie obrót wierzytelnościami i udzielanie pożyczek, a czynności te nie będą stanowić realizacji przedmiotu działalności gospodarczej.

e. Zakresem działalności Spółki A będzie objęta w szczególności działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych oraz dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim.

f. Przychody Wnioskodawcy osiągane z prowadzonej (w formie Spółki jawnej) pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane podatkiem liniowym, zgodnie z art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

g. W Spółce Osobowej (Spółce jawnej) Wnioskodawca ma prawo do jednej trzeciej udziału w zysku. Natomiast Spółka A będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z czym Wnioskodawca będzie uczestniczył w zysku Spółki A w formie dywidendy, na zasadach wynikających z Kodeksu spółek handlowych. Na moment założenia Spółki A Wnioskodawca będzie posiadał jedną trzecią udziałów we wspomnianej Spółce.

h. "Znak" (znak towarowy), o którym mowa we wniosku, stanowi prawo określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej.

i. Przedmiotowy "Znak" (znak towarowy) jest zarejestrowany przez Urząd Patentowy, w związku z czym zgodnie z art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej Spółce Osobowej (Spółce jawnej) przysługują prawa ochronne.

j. Przedmiotowy "Znak" (znak towarowy) jest znakiem słowno-graficznym.

k. Przedmiotowy "Znak" (znak towarowy) określa następujące grupy towarów:

Klasyfikacja nicejska-

Klasa-Wykaz

2-barwniki zawarte w klasie 02, farby i lakiery zawarte w klasie 02, zaprawa cementowa, kit, gumożywice

1-tworzywa sztuczne w stanie surowym, cement, środki chemiczne dla przemysłu, barwniki-środki chemiczne do ożywiania kolorów do celów przemysłowych, środki do konserwacji cementu, z wyjątkiem farb i olejów, dodatki chemiczne do środków grzybobójczych, dyspersja tworzyw sztucznych

17-wełna mineralna jako izolator, żywice sztuczne, zaprawy izolacyjne, tworzywa sztuczne półprzetworzone, farby izolacyjne

19-budowlane materiały niemetalowe, kamień budowlany, asfalt, płyty cementowe, zaprawy budowlane, drewno obrobione, drewno budowlane, beton, cegły, cement zawarty w klasie 19, szkło budowlane

20-opakowania niemetalowe, palety niemetalowe, pojemniki niemetalowe, półki i regały magazynowe, skrzynie drewniane

39-usługi transportowe towarowe, wynajem środków transportu, magazynowanie, wynajem magazynów

37-roboty budowlane, instalacyjne, rozbiórkowe, wynajem sprzętu budowlanego, kamieniarstwo

27-tapety, wykładziny podłogowe i izolujące

I. Wycena aktualnej wartości rynkowej "Znaku" (znaku towarowego) zostanie przeprowadzona przez zewnętrzny podmiot zajmujący się tym zawodowo i posiadający doświadczenie w sporządzaniu wycen. W konsekwencji wybór metody/metod wyceny będzie należał do wspomnianego wyżej podmiotu zewnętrznego (Wnioskodawca nie posiada w tym zakresie żadnej wiedzy ani doświadczenia). Na dzień sporządzania uzupełnienia wniosku Wnioskodawca nie zna dokładnej daty, na jaką będzie przeprowadzona wycena.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił, że Spółka Osobowa nie prowadzi działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, przychodem Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki Osobowej, z tytułu objęcia przez tę Spółkę udziałów w Spółce A w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaku, będzie (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce A.

Zdaniem Wnioskodawcy, Jego przychodem z tytułu objęcia udziałów w Spółce A przez Spółkę Osobową będzie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "Ustawy PIT"), wartość nominalna udziałów w Spółce A.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). W przypadku osobowych spółek prawa handlowego, takich jak spółka jawna, dochód podlega opodatkowaniu na poziomie wspólników - spółki te są podmiotami tzw. "transparentnymi" podatkowo.

Jak bowiem stanowi art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imienia bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zasadniczo więc, przychód osiągnięty z tytułu udziału w Spółce jawnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przychód ten został w sposób wyraźny zaliczony przez ustawodawcę do innego źródła przychodu.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2014 r., Nr ILPB1/415-460/14-3/TW: "(...) w przypadku wniesienia przez Spółkę jawną wkładu niepieniężnego z agio do Spółki kapitałowej, powstanie u wnoszącego wkład przychód, o mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, przy czym u Wnioskodawcy jego wysokość należy ustalić proporcjonalnie do prawa Zainteresowanego do udziału w zysku tej Spółki".

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który stwierdził, że " (...) jeżeli podatnik będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki osobowej nie przesądza to jeszcze o tym, że uzyskuje on wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwłaszcza wówczas, gdy spółka poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje również innych zdarzeń gospodarczych, z których przychód (dochód) zalicza się do odrębnych od pozarolniczej działalności gospodarczej źródeł przychodów przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...) W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wyżej wymienione przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 powoływanej ustawy zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej. Wyjątek stanowi tylko sytuacji, gdy czerpanie pożytków z udziałów jest przedmiotem działalności gospodarczej, a czynności te stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej" (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2012 r., Nr IPPB1/415-980/12-2/MT).

W rozpatrywanej sprawie Spółka Osobowa nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi. W konsekwencji przychód, jaki uzyska Wnioskodawca - jako wspólnik Spółki Osobowej - z tytułu objęcia przez Spółkę Osobową udziałów w Spółce A w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaku, należy zakwalifikować do źródła przychodów "kapitały pieniężne".

Jednocześnie w art. 17 ust. 2 Ustawy PIT wskazano, że w przypadku ustalania wartości przychodów, m.in. z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 Ustawy PIT. Powyższa regulacja (tekst jedn.: art. 19 Ustawy PIT) stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach kapitałowych nie istnieje możliwość zastosowania wprost art. 19 Ustawy PIT, a w konsekwencji ustalenia przychodu na poziomie rynkowej wartości wkładu niepieniężnego. Należy bowiem podnieść, że sformułowanie "odpowiednie stosowanie", zawarte w art. 17 ust. 2 Ustawy PIT oznacza, że przepis, do którego ustawodawca się odwołuje, może zostać użyty jedynie w takim zakresie, w jakim istnieje możliwość pogodzenia jego brzmienia z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT wskazuje wprost, że wartość nominalna udziałów lub akcji stanowi przychód podatkowy po stronie wnoszącego aport. Treść przedmiotowej regulacji jest jednoznaczna i precyzyjna, a zatem już literalna jej wykładnia nie pozostawia żadnych wątpliwości co do intencji ustawodawcy. W przypadku bowiem, gdyby racjonalny ustawodawca chciał określić przychód z tego typu transakcji w wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowej wartości wnoszonego do spółki wkładu, wskazałby sytuacje, w których ww. przepis nie miałby zastosowania, a definicja przychodu nie odnosiłaby się w takim przypadku bezpośrednio do nominalnej wartości obejmowanych udziałów.

Należy podkreślić, że pojęcie "wartości nominalnej" udziałów ma konkretne znaczenie, nadane mu przez regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych. Stosownie bowiem do art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: "k.s.h."), "umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników". Zatem wartość nominalna udziału to wartość wynikająca z umowy spółki i jest to co do zasady wartość stała (z zastrzeżeniem przewidzianych w k.s.h. procedur podwyższenia lub obniżenia wartości nominalnej udziału w związku z podwyższeniem lub obniżeniem kapitału zakładowego). Wartość nominalna udziałów nie może zresztą ulegać zmianom innym niż zmiany wynikające z umowy spółki, bowiem służy ona do określenia praw danego wspólnika w spółce (J. Szajkowski, Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz k.s.h., t. II.). Jednocześnie Kodeks spółek handlowych przewiduje sytuację, w której udział obejmowany jest po cenie wyższej niż wartość nominalna (art. 154 § 3 k.s.h.) - regulacja ta w sposób wyraźny dopuszcza sytuację, w której wkład przewyższa wartość nominalną wydawanych w zamian za ten wkład udziałów (a jednocześnie nic nie wskazuje na to, by pojęcie "wartości nominalnej" ulegało w takim przypadku zmianie i oznaczało de facto, np. "wartość rynkową").

Praktyką zgodną z prawem i często spotykaną w obrocie gospodarczym jest emitowanie udziałów z nadwyżką emisyjną, gdzie wartość rynkowa wkładu przewyższa wartość nominalną udziałów. Określenie wartości nominalnej udziałów otrzymywanych w zamian za wkład jest kwestią ustalenia pomiędzy stronami transakcji odpowiedniego parytetu. Strony mogą ustalić, że wartość udziałów dla potrzeb rozliczenia aportu jest wyższa od ich wartości nominalnej. Różnica pomiędzy tak ustaloną łączną wartością emisyjną otrzymywanych udziałów (odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu wkładu), a łączną wartością nominalną tych udziałów (agio) zostaje wówczas odniesiona na kapitał zapasowy spółki.

Wnioskodawca podkreślił, że wartość rynkowa wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki A zostanie odniesiona zarówno na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy Spółki A. Zgodnie ze strategią dotyczącą pożądanej struktury kapitałów własnych w Spółce A, wniesienie wkładu do Spółki A nastąpi według istniejącej w Spółce A proporcji - w podanym w opisie zdarzenia przyszłego hipotetycznym przykładzie 1 (kapitał zakładowy): 3 (kapitał zapasowy). Podejście to ma zapewnić proporcjonalny rozkład uprawnień dotychczasowych i nowego udziałowca w ramach nowej struktury właścicielskiej.

Wnioskodawca zaznaczył, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym aport Znaku zostanie poprzedzony wyceną jego wartości rynkowej i na podstawie tej kwoty zostanie wyznaczona cena emisyjna udziałów Spółki A, które zostaną objęte przez Spółkę Osobową. Wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (Znaku), wniesionego przez Spółkę Osobową do Spółki A, zostanie odniesiona zarówno na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy Spółki A. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z tytułu aportu Znaku do Spółki Osobowej - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT - będzie wyłącznie wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów Spółki A.

Warto podkreślić, że przedstawiona powyżej interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, pozostająca w zgodzie z uregulowaniami k.s.h., pozostaje również zgodna z rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej pozostałych uregulowań Ustawy PIT. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, tj. w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia, jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z zestawienia uregulowań art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT wyłania się w pełni spójne stanowisko ustawodawcy, zgodnie z którym wartość podlegająca opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów (tekst jedn.: wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez Spółkę Osobową udziałów w Spółce A w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaku, przychodem Spółki Osobowej (Wspólnika) będzie wartość nominalna udziałów w Spółce A.

Wnioskodawca zaznaczył, że wyrażone powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2013 r., Nr IPPB2/415-457/13-3/MK1, wskazano: "(...) Wnioskodawca, wnosząc wkład niepieniężny do Spółki w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, powinien rozpoznać przychód w wysokości wyłącznie wartości nominalnej obejmowanych udziałów, również w sytuacji, gdy wartość nominalna udziałów będzie wielokrotnie niższa od wartości rynkowej Aportu. Ustalenie przychodu Wnioskodawcy w wysokości innej niż nominalna wartość obejmowanych udziałów Spółki byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy stanowi wyłącznie wartość nominalna udziałów. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna wartość" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki". Równocześnie, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2013 r., Nr ITPB1/415-364/13/PSZ, stwierdzono, że " (...) w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia".

Także w interpretacji z dnia 14 września 2012 r., Nr IPTPB1/415-365/12-2/ASZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że "odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odwołuje się art. 17 ust. 2 tej ustawy, nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który wynika jednoznacznie ze wskazanego przepisu. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że wskazane odwołanie, zgodnie z którym przepisy art. 19 ww. ustawy, stosuje się "odpowiednio" oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 19 ust. 1 zdanie drugie powyższej ustawy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółka osobowa to m.in. spółka jawna i spółka komandytowa.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce Osobowej (Spółce jawnej), która jest właścicielem prawa ochronnego na znak towarowy ("Znak"). Znak ten wykorzystywany jest przez Spółkę Osobową w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Znak nie jest natomiast wprowadzony do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym nie jest amortyzowany przez Spółkę Osobową dla celów podatkowych. W przyszłości Spółka Osobowa zamierza zbyć Znak poprzez jego wniesienie w formie wkładu niepieniężnego do Spółki A (będącej polskim rezydentem podatkowym) w zamian za objęcie udziałów w kapitale zakładowym Spółki A (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). W związku z rozważanym aportem planowane jest przeprowadzenie wyceny aktualnej wartości rynkowej Znaku. Wynikająca z wyceny wartość rynkowa Znaku będzie odzwierciedlona w cenie emisyjnej udziałów, jakie Spółka Osobowa obejmie w Spółce A w zamian za Znak. Rynkowa wartość Znaku, jako wkładu niepieniężnego, zostanie odniesiona na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki A, zgodnie ze strukturą kapitałów własnych Spółki A na dzień przystąpienia do niej przez Spółkę Osobową.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zatem, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład.

Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Stosownie zaś do art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, o której mowa powyżej, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Tak więc, odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, że przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz powyższe uregulowania prawne, stwierdzić należy, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci prawa do znaku towarowego), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład. Zatem w przedmiotowej sprawie przychodem podatkowym Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez Spółkę Osobową (Spółkę jawną) udziałów w Spółce A (Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaku, będzie wartość nominalna udziałów w Spółce A, określona proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki Osobowej (Spółki jawnej).

Wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) - niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółki osobowej.

Tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.