IPTPB1/4511-236/15-2/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązań wskutek konfuzji w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej bez przeprowadzania procedury likwidacji - jest prawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni będąca osobą fizyczną, dysponującą miejscem zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zamierza uzyskać status wspólnika spółki osobowej (spółki komandytowej lub spółki jawnej), mającej siedzibę w Polsce. Poza Wnioskodawczynią, wspólnikiem będzie również inna osoba fizyczna lub osoba prawna, dysponująca miejscem zamieszkania lub adresem siedziby w Polsce. Wskazana spółka osobowa powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dysponującej rezydencją podatkową w Polsce, której większościowym udziałowcem obecnie jest Wnioskodawczyni (ale nie wyklucza Ona przejęcia całkowitej kontroli nad spółką z ograniczoną odpowiedzialnością przed lub w trakcie przekształcenia) i przejmie w związku z tym cały majątek obecnie funkcjonującej spółki kapitałowej.

W zależności od wyniku przyszłych zdarzeń Wnioskodawczyni nie wyklucza możliwości zakończenia działalności spółki osobowej, której będzie wspólnikiem (komandytowej lub jawnej) w drodze jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Zakończenie funkcjonowania spółki osobowej nastąpi w oparciu o uchwałę wspólników. W związku z tym działalność spółki zostanie zakończona, a cały majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników w zgodzie z treścią umowy spółki. Sposób podziału majątku zostanie określony w uchwale wspólników spółki, w następstwie czego majątek zostanie przekazany wspólnikom. Majątek spółki będą stanowiły m.in. środki pieniężne, udziały w innych spółkach kapitałowych oraz wierzytelności, w tym wierzytelności spółki osobowej wobec Wnioskodawczyni. W związku z przedstawionymi zdarzeniami, wierzytelność spółki osobowej wobec Wnioskodawczyni wygaśnie wskutek konfuzji (Wnioskodawczyni będzie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem spółki).

W celu odzwierciedlenia zakresu możliwej działalności spółki osobowej w postanowieniach umowy spółki, planowane jest zawarcie zastrzeżenia, zgodnie z którym przedmiot działalności spółki będzie obejmował również między innymi działalność w zakresie obrotu udziałami i wierzytelnościami. Obrót udziałami prowadzić będzie także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem jej w spółkę osobową. Zatem dojdzie do faktycznego prowadzenia działalności w zakresie obrotu udziałami zarówno przed, jak i po przekształceniu (czyli zarówno w spółce kapitałowej, jak i w spółce osobowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy rozwiązanie przyszłej spółki osobowej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawczyni, bez przeprowadzania procedury likwidacji oraz związane z tym wygaśnięcie wskutek konfuzji zobowiązania wobec spółki osobowej, będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku, gdy Jej zobowiązanie wobec Spółki osobowej wygaśnie skutek konfuzji, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, konfuzja wierzytelności, będąca wynikiem przejęcia przez Wnioskodawczynię wierzytelności Spółki osobowej wobec Niej, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w myśl ww. ustawy.

Uzasadniając powyższe należy zauważyć, że w wyniku rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, Wnioskodawczyni stanie się właścicielem wierzytelności składających się na majątek tej Spółki, w tym wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawczyni. W związku z tym wierzytelność Spółki osobowej wobec Wnioskodawczyni ulegnie konfuzji (Wnioskodawczyni będzie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem). Konfuzja jest bowiem instytucją polegającą na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w ww. przepisie ustawodawca posługuje się terminem "umorzonych zobowiązań" w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów. Pojęcie "umorzonych zobowiązań" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, "umorzyć" oznacza m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Termin "umorzony", zastosowany w odniesieniu do zobowiązania, oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli, o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli, uznać można że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, według Wnioskodawczyni, konfuzja wierzytelności, będąca wynikiem przejęcia przez Nią wierzytelności spółki osobowej wobec Wnioskodawczyni, nie jest tożsama z umorzeniem zobowiązania, ale stanowi zdarzenie prawne, do którego nie ma zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozwijając powyższe twierdzenie należy zauważyć, że w wyniku rozwiązania Spółki osobowej wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawczyni przejdzie na Nią, wskutek czego Wnioskodawczyni stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia w ramach jednego podmiotu uprawnień i obowiązków wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu. W opisanej sytuacji dojdzie zatem do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawczyni nie w wyniku umorzenia, lecz poprzez podjęcie decyzji o rozwiązaniu spółki osobowej i podziale jej majątku.

Zatem wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle, co "niewymagający opłaty" (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN; www.sjp.pwn.pl).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie samemu sobie. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

W związku z tym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki osobowej, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności spółki wobec Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki), nie spowoduje po Jej stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniwszy powyższe, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy zobowiązanie Wnioskodawczyni wobec Spółki osobowej wygaśnie wskutek konfuzji, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe twierdzenia znajdują pełne odzwierciedlenie w treści szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2013 r., Nr IPTPB1/415-153/13-2/MD; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2013 r., Nr ITPB1/415-50/13/WM; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2012 r., Nr IBPBI/1/415-801/12/KB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawczyni. Nie wywoła skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki osobowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.