IPTPB1/4511-17/15-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 23 marca 2015 r., Nr..., na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 23 marca 2015 r. (data doręczenia 26 marca 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 1 kwietnia 2015 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów spożywczych. Wnioskodawca prowadzi ewidencję rachunkową na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie w przyszłości dokonywał wydatków kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak na przykład:

* koszty na remont i konserwację budynków, maszyn, urządzeń i innych środków trwałych;

* koszty produkcji matryc (matryce są wypukłymi formami do drukowania, wykonanymi z polimeru, za których pomocą odbywa się transfer farby na folię. Każdy kolor wymaga oddzielnej matrycy. Zatem jeżeli nadruk jest złożony z 6 kolorów to oznacza, że wymaga to 6 matryc. Matryce tak jak każdy materiał zużywają się, jednocześnie jednak trudno jest określić okres użytkowania, jest on bowiem uzależniony od intensywności użytkowania);

* koszty usług informatycznych;

* koszty usług marketingowych.

Przedmiotem analizowanego zdarzenia przyszłego są koszty inne niż ujęte w księgach jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W polityce rachunkowości Wnioskodawca zamierza zamieścić zapis, zgodnie z którym w przypadku kosztów, o których mowa wyżej, o znacznej wartości (np. w przypadku przekroczenia określonego pułapu obrotów lub sumy bilansowej) Wnioskodawca będzie mógł podjąć decyzję o rozliczeniu ich w czasie.

W piśmie z dnia 31 marca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w toku prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej są wykorzystywane następujące środki trwałe oraz wartości niematerialne, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i są amortyzowane:

* budynki produkcyjno-magazynowe, ogrodzenie, parkingi, linie energetyczne;

* maszyny i urządzenia do produkcji (ekstrudery, smażalniki, mieszalniki) do produkcji chrupek kukurydzianych, chrupek ziemniaczanych, piece piekarnicze, linie do produkcji paluszków, linia do produkcji słomki ptysiowej, maszyny i urządzenia do pakowania produktów (linie dozująco-pakujące, linie kontrolno-grupujące);

* środki transportu (samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe, przyczepy, naczepy służące do rozwożenia własnych produktów do klienta, wózki widłowe do obsługi magazynu, owijarki do palet);

* samochody dla przedstawicieli handlowych;

* komputery i drukarki.

Wnioskodawca nie jest w stanie zaplanować, które z powyższych środków trwałych będzie remontował, wynika to ze specyfiki prowadzonej działalności oraz charakteru środków. Remont wynika częstokroć z awarii maszyn i urządzeń, które to zdarzenia są ze swej istoty trudne do przewidzenia, a tym samym niemożliwy do przewidzenia jest zakres wydatków związanych z takimi remontami.

Poza ww. przypadkami Wnioskodawca planuje wyremontować posadzkę magazynu (koszt ok. 80 000 zł) oraz przeprowadzić malowanie ścian magazynu (koszt ok. 15 000 zł), czy też przeprowadzić prace polegające na odświeżeniu pomieszczeń produkcyjnych - konieczne dla spełnienia odpowiednich standardów sanitarnych przy produkcji spożywczej.

Kwota i zakres wydatków związanych z remontami jest niemożliwy do ustalenia. Będą się na nie składać m.in. wydatki na zakup materiałów, części zamiennych w przypadku maszyn i urządzeń, czy też usług zewnętrznych w przypadku remontu budynków.

Wnioskodawca wyjaśnił, że pojęcie konserwacja użyte we wniosku wiąże się z okresowymi przeglądami, mającymi na celu utrzymanie środka trwałego w stanie sprawności technicznej.

Poinformował też, że pisząc o "kosztach na remont środków trwałych" miał na myśli koszty związane z przywróceniem pierwotnego stanu (doprowadzeniem do użyteczności), zaś pisząc o "kosztach na konserwację środków trwałych", miał na myśli koszty związane z okresowymi przeglądami, mającymi na celu utrzymanie środka trwałego w stanie sprawności technicznej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

* nie zamierza rozszerzać działalności o produkcję matryc, w ogóle nie zamierza ich produkować, lecz zlecać to firmie zewnętrznej, od której są nabywane folie do pakowania produktów;

* w zakresie usług informatycznych mieścić się będzie m.in. nadzór nad systemem informatycznym, instalowanie urządzeń sieciowych, tworzenie analiz na potrzeby firmy, aktualizacje programów;

* usługi marketingowe będą polegać min. na przygotowywaniu gazetek lub ekspozycji reklamowych, dbałości o wizerunek produktów, czy dystrybucji produktów. Zawsze będzie się tym zajmować firma zewnętrzna;

* wszystkie wskazane we wniosku koszty będą poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty remontów, koszty produkcji matryc, koszty usług informatycznych i koszty usług marketingowych, stanowiące koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, Wnioskodawca może ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów, niezależnie od rozliczania ich w czasie w księgach rachunkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty remontów, koszty produkcji matryc, koszty usług informatycznych i koszty usług marketingowych, stanowiące koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, może ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów, niezależnie od rozliczania ich w czasie w księgach rachunkowych. Powyższe stanowisko wynika z art. 22 ust. 5c i 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie cztery rodzaje wymienionych powyżej kosztów, tj. koszty remontów, koszty produkcji matryc, koszty usług informatycznych i koszty usług marketingowych, znajdują taką samą kwalifikację prawną na gruncie powołanych przepisów, w związku z tym, poniżej będą zbiorczo określane mianem "kosztów pośrednich".

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą".

Jeśli zatem z podatkowego punktu widzenia koszty pośrednie nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, są one potrącalne w dacie ich poniesienia. To ostatnie pojęcie ustawodawca sprecyzował w ust. 5d powołanego artykułu, zgodnie z którym "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższym przepisie mowa o ujęciu kosztu w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie na koncie kosztowym. Innymi słowy, metoda podatkowego rozliczania kosztów pośrednich jest niezależna od przyjętych przez Wnioskodawcę reguł bilansowych. Decydująca będzie zatem data faktycznego wprowadzenia wydatku do ksiąg rachunkowych, a nie późniejszego ujęcia danego kosztu w księgach na koncie kosztowym.

Fakt, że po wprowadzeniu (zapisaniu) danego kosztu do ksiąg rachunkowych jego rozliczenie jest rozłożone w czasie, zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości (czy zgodnie z polityką rachunkowości), nie powinien mieć wpływu na jego ujęcie i rozliczenie dla celów podatkowych. O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bowiem bez wyraźnego odesłania decydować przepisy prawa bilansowego.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w aktualnej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu można tutaj wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2014 r. (sygn. akt....), w którym podtrzymując stanowisko WSA, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: "Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni powołanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym (...). Za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć stanowisko, że ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy, czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. O czym szerzej poniżej. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem " (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)', a nie określeniem " (...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)" potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty (...).

Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie "ujęcia w księgach rachunkowych". Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie, zgodnie z regułami interpunkcji, wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. noty bankowej) jest dniem poniesienia kosztu."

Podobne stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt.....: "Za dzień poniesienia kosztu, stosownie do art. 15 ust. 4e tej ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepisem tym ustanowiono zasadę memoriałową rozpoznawania momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Przepis ten niewątpliwie jest przepisem prawa podatkowego i określa podatkowe skutki poniesienia wydatku, uznanego przez ustawę podatkową za koszt uzyskania przychodów. Nie odwołuje się on do przepisów ustawy o rachunkowości. Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt......, z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt..... i z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt....... (Gazeta Prawna 2012/141, str. 2), że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia, czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód, czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt.....). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania, czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. W art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy, czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (...)". Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie, zgodnie z regułami interpunkcji, wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN, dostępny: http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego, Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu."

Powyżej wyrażone stanowiska znajdują również oparcie w innych wyrokach m.in. Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r. (sygn. akt.....) lub Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt.....). Bez znaczenia pozostaje tutaj okoliczność, że powołane orzeczenia dotyczą regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w analizowanym zakresie są one tożsame z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższy przepis ma charakter ogólny. Z tego względu, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy badać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania wyróżnia się koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). W przypadku kosztów pośrednich brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty reklamy.

Zatem, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

* faktycznego poniesienia wydatku,

* istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,

* braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,

* odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy czym należy mieć na uwadze, że obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, spoczywa na podatniku.

Sposób ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z działalnością gospodarczą zależy od rodzaju poniesionych wydatków oraz ich wartości.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

W świetle powyższego przepisu, o momencie zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów danego roku podatkowego decyduje moment faktycznego dokonania tego wydatku.

Zauważyć przy tym należy, iż odstępstwo od tej zasady, polegające na możliwości potrącenia kosztów w tym roku podatkowym którego dotyczą, ma zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe (art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym przypadku, jak wskazuje przepis art. 22 ust. 5-5d ww. ustawy, zasady ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów zależą od tego, czy są to koszty bezpośrednie czy pośrednie.

Według art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle tego przepisu wydatki, których nie można przyporządkować do określonych przychodów danego roku podatkowego (koszty pośrednie) powinny zostać zaliczone w koszty w dacie ich poniesienia. Przy czym koszty te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w takiej wysokości, jaka dotyczy danego roku podatkowego.

Stosownie do. art. 22 ust. 5d powyższej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dokonując wykładni art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że z brzmienia tego przepisu, w którym została zdefiniowana data poniesienia kosztu, wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach, zgodnie z zasadami ustawy dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów, zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika, przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych. Powyższe pozwala przyjąć, że o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych, stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności będzie w przyszłości dokonywał wydatków kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będą to wydatki poniesione na remont wykorzystywanych w działalności gospodarczej, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i amortyzowanych środków trwałych, takich jak: budynki produkcyjno-magazynowe, ogrodzenie, parkingi, linie energetyczne, maszyny i urządzenia do produkcji, maszyny i urządzenia do pakowania produktów, środki transportu (samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe, przyczepy, naczepy służące do rozwożenia własnych produktów do klienta, wózki widłowe do obsługi magazynu, owijarki do palet), samochody dla przedstawicieli handlowych, komputery i drukarki.

Remont spowodowany będzie awarią maszyn i urządzeń, w związku z czym na dzień złożenia wniosku niemożliwy jest do przewidzenia zakres wydatków związanych z takimi remontami. Ponadto Wnioskodawca planuje wyremontować posadzkę magazynu (koszt ok. 80 000 zł) oraz przeprowadzić malowanie ścian magazynu (koszt ok. 15 000 zł), czy też przeprowadzić prace polegające na odświeżeniu pomieszczeń produkcyjnych, konieczne dla spełnienia odpowiednich standardów sanitarnych przy produkcji spożywczej. W związku z powyższymi remontami mogą zostać poniesione wydatki na zakup materiałów, części zamiennych w przypadku maszyn i urządzeń, czy też usług zewnętrznych w przypadku remontu budynków. Celem remontów będzie przywróceniem pierwotnego stanu środka trwałego, tj. doprowadzeniem go do użyteczności.

Wnioskodawca będzie również ponosił wydatki związane z okresowymi przeglądami środków trwałych, mającymi na celu utrzymanie tych środków w stanie sprawności technicznej.

Wnioskodawca zamierza również ponosić koszty związane z wykonaniem matryc (form do drukowania wykonanych z polimeru), co zlecone zostanie firmie zewnętrznej, od której są nabywane folie do pakowania produktów.

Wnioskodawca przewiduje, że ponosił będzie wydatki na nabycie usług informatycznych, tj. nadzór nad systemem informatycznym, instalowanie urządzeń sieciowych, tworzenie analiz na potrzeby firmy, aktualizacje programów oraz nabycie od firmy zewnętrznej usług marketingowych, które będą polegać na przygotowywaniu gazetek lub ekspozycji reklamowych, dbałości o wizerunek produktów, czy dystrybucji produktów.

Wszystkie wskazane wyżej wydatki będą poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Wnioskodawca dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzi księgi rachunkowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. W polityce rachunkowości Wnioskodawca zamierza zamieścić zapis, zgodnie z którym w przypadku kosztów, o których mowa wyżej, o znacznej wartości (np. w przypadku przekroczenia określonego pułapu obrotów lub sumy bilansowej) będzie mógł podjąć decyzję o rozliczeniu ich w czasie. Jednocześnie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych chce ujmować ww. koszty jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów, niezależnie od rozliczania ich w czasie w księgach rachunkowych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wydatki poniesione na remont środków trwałych, związane z okresowymi przeglądami środków trwałych, z wykonaniem matryc przez firmę zewnętrzną, z nabyciem usług informacyjnych oraz zakupem usług marketingowych powinny być potrącane zgodnie z art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości. Jeżeli zgodnie z zasadami rachunkowości ww. koszty winny być "rozliczone" (ujęte jako koszt) w księgach rachunkowych w różnym czasie, to nie jest możliwe ujęcie ich jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów.

Ponadto podkreślić należy, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, dotyczą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zaś wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Mimo, że przywołane wyroki sądów administracyjnych są pomocne w toku prowadzonego postępowania, lecz z uwagi na ich indywidualny charakter, nie są wiążące dla tutejszego Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w....., ul......,....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.