IPTPB1/415-81/11-4/AG - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na wymianę rur w instalacji centralnego ogrzewania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data wpływu 5 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na wymianę rur w instalacji c.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na wymianę rur w instalacji c.o.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia., Nr, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 26 lipca 2011 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 29 lipca 2011 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data wpływu 5 sierpnia 2011 r.), które nadane zostały w polskiej placówce operatora publicznego w dniu 3 sierpnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w maju 2010 r. zakupił komorę do suszenia drewna o wsadzie jednorazowym 100 m ^#179;, która sfinansowana została poprzez leasing operacyjny obejmujący okres 3 lat. Pod koniec 2010 r. zakupił piec do c.o. i dokonał jednorazowej amortyzacji tego środka trwałego.

W 2011 r., z powodu złej pracy komory (brak dostatecznej temperatury w komorze), Wnioskodawca podjął decyzję o konieczności wymiany rur łączących piec z komorą suszarniczą na rury o większej średnicy. Całkowity koszt remontu wyceniony został na kwotę 22.000 zł netto.

W 2010 r. Wnioskodawca prowadził książkę przychodów i rozchodów. W 2011 r. zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Poniesione koszty zakupu materiałów są ewidencjonowane w ciężar kosztów działalności operacyjnej w księgach pod datą wystawiania faktur.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż podana we wniosku kwota 22.000 zł netto nie obejmuje podatku VAT, zaś dokonana w 2010 r. jednorazowa amortyzacja pieca obejmowała tylko piec c.o.

Poinformował, iż kotłownia jest usytuowana w piwnicy budynku administracyjno-biurowego, który wprowadzony został do ewidencji środków trwałych w 2003 r., a instalacja c.o. w tym budynku jest częścią składową tegoż budynku.

Wyjaśnił, iż zakupiony w 2010 r. piec jest 5 razy większy od wcześniej posiadanego, co spowodowało konieczność wymiany rur i remontu instalacji. Zbyt mały przekrój rur blokował odpowiedni wzrost temperatury w komorze.

Wymienione rury są częścią składową istniejącej instalacji c.o., która obejmuje suszarnię do drewna, budynek garażowy, magazynowy, halę produkcyjną i budynek administracyjno-socjalny. W instalacji istnieje jeden zbiornik wyrównawczy, do którego musiano zastosować większy przekrój rur. Instalacje c.o. w każdym budynku stanowią część składową wartości początkowej przyjętej do ewidencji środków trwałych. Każdy budynek jest wprowadzony do ewidencji osobno.

Komora zakupiona w 2010 r. posiada wsad około 100 m ^#179;. Z uwagi na jedną instalację c.o. komór, wymienione rury były również częścią składową starej komory suszarniczej (wsad jednorazowy ok. 25 m ^#179; drewna), która była wprowadzona do ewidencji środków trwałych w 2004 r. Ta komora do suszenia drewna jest odrębnym środkiem trwałym amortyzowanym metodą liniową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poniesiony koszt remontu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pod datą wystawienia faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, można zaliczyć ww. wydatek w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż ww. wydatek może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pod datą wystawienia faktury z uwagi na konieczność wymiany rur tylko z powodu braku osiągnięcia odpowiedniej temperatury na nowej komorze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis ten wskazuje, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

* faktycznego poniesienia wydatku,

* istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,

* braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,

* odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Przy czym obowiązek wskazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, spoczywa na podatniku.

Sposób ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z działalnością gospodarczą zależy od rodzaju poniesionych wydatków oraz ich wartości.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Przepis art. 22 ust. 5 tej ustawy stanowi, iż u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d wskazanej ustawy).

Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W myśl art. 22 ust. 8 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

W świetle powyższego przepisu, aby składnik majątku podatnika można było uznać za środek trwały podlegający amortyzacji musi spełniać on następujące warunki:

* stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* w dniu przyjęcia do używania być kompletny i zdatny do użytku,

* być przewidywany do używania przez okres dłuższy niż rok,

* być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wymieniona ustawa w art. 22a definiuje zatem środek trwały tylko poprzez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać należy za środki trwałe, podlegające amortyzacji.

Dla rozstrzygnięcia, czy konkretny składnik majątku może być uznany za środek trwały, należy posłużyć się klasyfikacją środków trwałych, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), (Dz. U. Nr 242, poz. 1622). Jak wynika bowiem z jej Objaśnień wstępnych, Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje ona pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza ona przyjęcie w ewidencji za pojedynczy obiekt tzw. obiektu zbiorczego (część I pkt 1.3 objaśnień wstępnych).

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem, wydatki na ulepszenie środków trwałych ujmowane są w kosztach uzyskania przychodów pośrednio, tylko poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Przy czym powyższy przepis wskazuje, iż ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie to stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki poniesione na wskazane w tym przepisie cele mogą zostać uznane za wydatki ulepszające środek trwały.

W świetle powyższego odróżnienie rodzaju, charakteru prac, na które zostały poniesione określone wydatki ma istotne znaczenie, decyduje bowiem o tym, czy wydatki zaliczone zostaną w ciężar kosztów bezpośrednio, czy też mogą zostać zrekompensowane tylko poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia remontu i poszczególnych rodzajów ulepszenia, w tym modernizacji. Zatem w tym zakresie należy mieć na uwadze znaczenie jakie terminy te mają w języku polskim. Orzecznictwo sądowe wskazuje, iż decydujące znaczenie mają w tym przypadku wnioski wynikające z wykładni gramatycznej ww. pojęć.

Termin "remont", to naprawa czegoś, doprowadzenie do stanu używalności, przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu, naprawa, odnowienie czegoś. Natomiast "modernizacja" to to samo, co unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś.

Zatem, remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego danego składnika majątkowego, przy czym w tym przypadku mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Natomiast w wyniku ulepszenia polegającego między innymi na modernizacji, środek trwały zostaje unowocześniony, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont i są bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym odnoszonym w koszty sukcesywnie - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych przez podatnika robót.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazał, iż w 2011 r. podjął decyzję o wymianie rur łączących piec z komorą suszarniczą, na rury o większej średnicy. Wartość tych robót wyceniona została na kwotę 22.000 zł netto.

Wyjaśnił, iż w 2010 r. zakupił piec do c.o. 5 razy większy od wcześniej posiadanego, co spowodowało konieczność wymiany rur i przeprowadzenia remontu instalacji c.o. Zbyt mały przekrój rur blokował bowiem odpowiedni wzrost temperatury w komorze. Wymienione rury są częścią składową istniejącej instalacji c.o., która obejmuje: suszarnie do drewna (wprowadzoną do ewidencji środków trwałych w 2004 r. oraz drugą wziętą w leasing w 2010 r.), budynek garażowy, magazynowy, halę produkcyjną i budynek administracyjno-socjalny. W instalacji istnieje jeden zbiornik wyrównawczy, do którego musiano zastosować większy przekrój rur. Instalacje c.o. w każdym budynku stanowią część składową wartości początkowej przyjętej do ewidencji środków trwałych. Przy czym kotłownia jest usytuowana w piwnicy budynku administracyjno-biurowego. Każdy budynek jest wprowadzony do ewidencji osobno.

Fakt, iż w toku prowadzonych prac w instalacji c.o. zastosowano rury o większym przekroju niż wcześniej użyte pozwala stwierdzić, iż nie były to roboty przywracające istniejącej instalacji c.o. pierwotny stan techniczny i użytkowy. W ich wyniku w ww. instalacji zastosowano elementy o lepszych wskaźnikach niż przed wymianą, zwiększające dopływ ciepła do "obiektów" wykorzystywanych dla potrzeb działalności gospodarczej. Charakter tych prac pozwala uznać je za modernizację instalacji c.o.

W świetle cytowanych wyżej przepisów prawa podatkowego, przy ocenie charakteru ww. wydatków nie ma znaczenia, iż powodem ich poniesienia był brak odpowiedniej temperatury w komorze suszarniczej.

Z uwagi na fakt, iż instalacja c.o. jest zazwyczaj konstrukcyjnie związana z budynkiem (w niniejszej sprawie z budynkami i komorą do suszenia drewna) nie stanowi zatem odrębnego środka trwałego, a wydatki związane z modernizacja takiej instalacji podwyższą wartość początkową środka trwałego, w którym dokonano modernizacji instalacji c.o.

Reasumując stwierdzić należy, iż poniesionych nakładów w związku z wymianą rur w instalacji c.o., jeżeli spełnione zostaną przesłanki wskazane w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie wystawienia faktury VAT, czyli w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.