IPTPB1/415-784/13-4/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 5 marca 2014 r., Nr IPTPB1/415-784/13-2/MD na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 5 marca 2014 r. (data doręczenia 7 marca 2014 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.), nadanym do tut. Biura za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 13 marca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielem działek gruntu (zabudowanych i niezabudowanych) zlokalizowanych w X, przy ul. S., Ż. i O. Nieruchomości te zostały nabyte jako zorganizowana część przedsiębiorstwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej od Przedsiębiorstwa Transportowego Handlu Wewnętrznego w styczniu 1996 r. Część z nabytych wówczas nieruchomości Wnioskodawczyni w dniu 13 maja 1999 r. wniosła jako wkład niepieniężny do "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (działki oznaczone nr 60/13, 60/14, 60/15, 60/16, 60/17, 60/18, 60/19, 60/20). Działalność gospodarcza Wnioskodawczyni została wówczas zlikwidowana. Działki oznaczone nr 60/21, 60/22, 60/23, 60/30, 60/31, 60/8, 60/9, 60/10, 60/11 były nadal wynajmowane przez Wnioskodawczynię jako osobę fizyczną (rozliczane w podatku dochodowym). Wszystkie działki były więc wynajmowane przez Wnioskodawczynię jako osobę fizyczną, później jako firmę i ponownie jako osobę fizyczną.

W listopadzie 2001 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel i pośrednictwo w sprzedaży maszyn dla włókiennictwa. Wszystkie działki były nadal wynajmowane przez Wnioskodawczynię prywatnie podmiotom gospodarczym.

Od dnia 6 stycznia 2003 r. działki i budynki były wynajmowane przez "A" z siedzibą w X. (jedna umowa z "B", później umowy bezpośrednio z najemcami). Z dniem 6 stycznia 2003 r. dodatkowym miejscem wykonywania działalności "A", zgodnie ze zgłoszeniem do ewidencji działalności gospodarczej, były działki (Ż., O., S.), choć wówczas nie były one jeszcze wprowadzone do działalności gospodarczej (wprowadzono je dopiero 1 stycznia 2004 r.). Lokale były częściowo wykorzystywane do prowadzenia działalności (jako magazyn maszyn, urządzeń i części "A"), a częściowo wynajmowane.

W okresie do 31 grudnia 2006 r. działki i budynki były wynajmowane przez "A", później przez Wnioskodawczynię. Działki 60/8, 60/9, 60/10, 60/11 oraz 60/31 (obecnie 60/32, 60/33, 60/34) zostały wprowadzone do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię pod firmą "A" Maszyny.... od dnia 1 kwietnia 2004 r. Nieruchomości wprowadzone do działalności gospodarczej w dniu I stycznia 2004 r. zostały wprowadzone także do ewidencji środków trwałych. Dla działek zabudowanych 60/9, 60/10, 60/11, 60/31 sporządzona została wycena rzeczoznawcy. Część działki 60/31 (obecnie 60/34) i działka 60/8 oraz działki 60/21, 60/22, 60/23, 60/30, 60/32 zawsze były działkami niezabudowanymi. Nieruchomości te częściowo były wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej jako magazyn (także w okresie, kiedy nie były wprowadzone do działalności gospodarczej). Działki 60/38 i 60/39 nigdy nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej (działki te powstały po podziale drogi, której nigdy nie wprowadzano do ewidencji - działki nr 60/12). Nieruchomości te zostały wyprowadzone z działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2007 r.

Działki 60/8 i 60/39 w okresie do czerwca 2013 r. po wyprowadzeniu z działalności były przedmiotem wynajmu prywatnego opodatkowanego na zasadach ryczałtu. Pozostałe działki i budynki są częściowo wynajmowane, a część budynków wykorzystywana jest prywatnie przez Wnioskodawczynię. W dniu 21 grudnia 2006 r. Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna (nie przedsiębiorca) zawarła z "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością umowę najmu, na podstawie której wynajęła spółce od 1 stycznia 2007 r. działki oznaczone nr 60/8, 60/9, 60/10, 60/11, 60/12 oraz 60/32 i 60/33 - utworzone z działki 60/31 przed pierwszym podziałem (obecnie zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta nr 7.2013 z dnia 21 stycznia 2013 r. działka 60/12 podzielona została na działki 60/37, 60/38 i 60/39) oraz działki nr 60/21, 60/22 i 60/30 zgodnie z umową najmu z dnia 15 kwietnia 2007 r. Zgodnie z umową płatność czynszu najmu następować miała w gotówce bądź na rachunek bankowy Wnioskodawczyni. Zarówno we wcześniejszych umowach, jak i w umowie z dnia 21 grudnia 2006 r. oraz w umowie z dnia 15 kwietnia 2007 r., stawki czynszu najmu zostały powiększone o kwotę podatku od towarów i usług.

W dniu 3 września 2010 r. Wnioskodawczyni wypowiedziała spółce "R" umowę najmu w zakresie działki nr 60/8, a następnie ze skutkiem na dzień 27 lutego 2012 r. inne umowy dotyczące terenów i budynków stanowiących Jej własność. Po wypowiedzeniu umowy najmu spółce "R" budynki na działkach znajdujące się przy ul. Ż. (60/11 oraz 60/10) są częściowo wykorzystywane prywatnie przez Wnioskodawczynię, a częściowo są wynajmowane (Wnioskodawczyni odprowadza podatek od towarów i usług z tytułu wynajmu). Wszelkie koszty, jak np. podatek od nieruchomości, przeglądy budynku, naprawy itp., wykonywane są z prywatnych środków pieniężnych Wnioskodawczyni.

We wcześniejszym okresie bieżące naprawy i obsługę techniczną przyłączy w okresie najmu wykonywał sporadycznie najemca spółka "R".

W chwili składania wniosku Wnioskodawczyni planuje dokonanie sprzedaży działek nr 60/8, 60/9, 60/10, 60/11, 60/38 i 60/39 (dwie ostatnie działki powstały po podziale drogi - działki nr 60/12).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 marca 2014 r. wskazano, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa sprzedaży maszyn dla włókiennictwa i usług studia nagrań, oraz że przedmiotem prowadzonej działalności nie jest obrót nieruchomościami. Ponadto, Wnioskodawczyni opodatkowuje dochody z prowadzonej działalności liniowym podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż działek 60/8, 60/9, 60/10, 60/11, 60/38, 60/39 już nastąpiła (data sprzedaży 27 lutego 2014 r.). Przedmiotowe działki nie stanowiły towaru handlowego w prowadzonej działalności gospodarczej (były one wykorzystywane przez Wnioskodawczynię dla celów działalności gospodarczej, bądź były wynajmowane), natomiast umowa najmu dotycząca ww. działek od momentu wyprowadzenia działek z działalności gospodarczej była zawarta przez Wnioskodawczynię poza działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcje sprzedaży działek nr 60/8, 60/9, 60/10, 60/11, 60/38, 60/39 będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, działki nr 60/8, 60/9, 60/10, 60/11 zostały przez Nią wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2004 r., a wyprowadzone z tej ewidencji z dniem 1 stycznia 2007 r. wobec oświadczenia o braku dalszego ich wykorzystania dla celów działalności gospodarczej. W dalszym ciągu nieruchomości te były wynajmowane na rzecz podmiotów trzecich, jednak nie w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię pod firmą "A", ale w ramach najmu prywatnego opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do większości działek wypowiedziano umowy najmu - najmem są w dalszym ciągu objęte działki o nr 60/11 oraz 60/10. Działki 60/38 i 60/39 nigdy nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej (działki te powstały po podziale drogi, której nigdy nie wprowadzano do ewidencji). Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku, gdy nieruchomość nie figuruje w ewidencji środków trwałych, a jej wynajem rozliczany jest (lub był) zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wówczas przychodu ze sprzedaży takiej nieruchomości nie można traktować jako przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Wynika to z brzmienia przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Pogląd ten zakłada, że koniecznym warunkiem kwalifikacji przychodu ze sprzedaży środka trwałego jako przychodu z działalności gospodarczej jest jego ujęcie w ewidencji środków trwałych. Wobec braku takiego ujęcia, w przypadku sprzedaży nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przypadku natomiast nieruchomości wycofanych z ewidencji środków trwałych, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Pogląd powyższy uznawany jest przez większość sądów administracyjnych. W tym zakresie warto wskazać na orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 25 października 2011 r. (sygn. akt I SA/G1 160/11), wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 430/11), wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2926/10) oraz wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1151/10), z dnia 22 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2196/08) i z dnia 10 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1507/08).

Mając na uwadze powyższe, należy rozważyć, czy w przypadku sprzedaży działek będących przedmiotem zapytania można twierdzić, że były one wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, działki te nie były ulepszane przez Wnioskodawczynię, a wszelkie nakłady i remonty finansowane były z majątku prywatnego. Wynajem działek następował w ramach tzw. wynajmu prywatnego, opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Warto zwrócić uwagę na fakt, że działki wynajmowane były przez Wnioskodawczynię jako osobę fizyczną, nie zaś jako przedsiębiorcę. Dla oceny, czy działki są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma fakt, z kim zawierana jest umowa najmu - z osobą fizyczną, czy z przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, że mamy tu do czynienia z tzw. najmem prywatnym. Nakłady i remonty były finansowane z majątku prywatnego Wnioskodawczyni, a przychody z czynszu powiększały Jej majątek prywatny.

Z uwagi na fakt, że od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wyprowadzono działki z ewidencji środków trwałych (i prowadzonej działalności gospodarczej) do momentu planowanej sprzedaży upłynie ponad 6 lat, należy przyjąć, że sprzedaż nastąpi nie w ramach działalności gospodarczej. W takim przypadku, powołując się na orzecznictwo, stwierdzić można, że zastosowanie znajdzie ogólny przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. - co w niniejszym zdarzeniu przyszłym oznaczać będzie brak opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast art. 10 ust. 1 ww. ustawy zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia, m.in. takich kwestii, jak: ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów, możliwości zastosowania zwolnień podatkowych przewidzianych dla danego źródła przychodu, itp. Zgodnie zaś z zasadą autonomii poszczególnych źródeł przychodów, przychody przyporządkowane są do poszczególnych źródeł - jeden przychód może stanowić przychód wyłącznie z jednego źródła.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 powołanej ustawy, źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

* spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

* prawa wieczystego użytkowania gruntów,

* innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (pkt 8).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło nie w wykonywaniu działalności gospodarczej i po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przy czym, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Definicja działalności gospodarczej na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Stosownie do tej definicji, działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Końcowe stwierdzenie " (...) z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9", wskazuje na wyraźnie subsydiarny (uzupełniający) charakter źródła przychodów w postaci działalności gospodarczej. Definicja wskazuje, że zaliczenie określonych przychodów do działalności gospodarczej powinno być poprzedzone stwierdzeniem, że przychody z określonych czynności nie mieszczą się w zakresie pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z definicji zawartej w tej ustawie wyłaniają się dwie wyraźne przesłanki, od łącznego spełnienia których zależne jest uznanie określonej czynności za wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Do przesłanek tych należy działanie przez podatnika w zakresie danej czynności w sposób:

Jako cechy działalności gospodarczej należy wskazać również:

Łączne spełnienie wymienionych powyżej przesłanek pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości (działek) należących do Jej majątku prywatnego.

Definicja najmu nie została zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa najmu jest umową prawa cywilnego, regulowaną przepisami art. 659-692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zaś dochody z realizacji tej umowy są z woli ustawodawcy opodatkowane. Przychodem z najmu jest ustalony w umowie czynsz. Z treści art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego wynika bowiem, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wskazać w tym miejscu należy, że ogólnego kryterium oceny, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym, należy doszukiwać się w treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prywatny oznacza, według słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), stanowiący czyjąś własność, niepodlegający państwu ani żadnym instytucjom publicznym, dotyczący czyichś spraw osobistych i rodzinnych. Przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazuje na to, że zarówno przesłanka zorganizowanego charakteru działalności, jak i związana z nią cecha profesjonalności zostały w tym wypadku spełnione. Również wystąpił w tym przypadku zawodowy charakter wynajmu nieruchomości (działek) przez Wnioskodawczynię. Oceniając działania Wnioskodawczyni z punktu widzenia uczestnictwa w obrocie gospodarczym oraz racjonalności gospodarowania również należy stwierdzić, że zachowania o takich znamionach miały tu miejsce.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Wynajem działek w przedstawionym przez Wnioskodawczynię zdarzeniu, to w istocie szereg cyklicznych, powtarzalnych okresowo, w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, zawierających ww. elementy definicji działalności gospodarczej, określonej w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z opisu zawartego we wniosku, działanie Wnioskodawczyni w postaci wynajmu działek nabytych w 1996 r., mieści się w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, stosownie do definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Za takim zakwalifikowaniem, jak wskazano wyżej, przemawia to, że Wnioskodawczyni swoją działalność w zakresie wynajmu działek prowadziła we własnym imieniu i miała ona charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły.

Konsekwencją powyższego jest zaliczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości (działek) do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z treści przytoczonych przepisów art. 10 i art. 14 ww. ustawy wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku wprowadzonych lub nie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji.

W myśl powyższego, odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nawet nieujętych w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podmiotu, który przedmiotowy składnik wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Fakt nieujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie przesądza o tym, że nieruchomość gruntowa, będąc niewprowadzoną do ewidencji środków trwałych, nie mieści się wśród składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy. Przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowić mogą również przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez podatnika do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia, czy sprzedaż stanowi dla niego przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym nabyciem i zbyciem nieruchomości.

Jednak - co wymaga zaakcentowania - rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest badanie i ustalanie, czy sprzedaż przez podatnika nieruchomości wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Tutejszy Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając interpretacje indywidualne Organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez podatnika we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa sprzedaży maszyn dla włókiennictwa i usług studia nagrań - przedmiotem prowadzonej działalności nie jest obrót nieruchomościami. Wnioskodawczyni jest właścicielem działek gruntu (zabudowanych i niezabudowanych). Nieruchomości te zostały nabyte jako zorganizowana część przedsiębiorstwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w styczniu 1996 r. Część z nabytych wówczas nieruchomości Wnioskodawczyni w dniu 13 maja 1999 r. wniosła jako wkład niepieniężny do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (działki oznaczone nr 60/13, 60/14, 60/15, 60/16, 60/17, 60/18, 60/19, 60/20). Działalność gospodarcza Wnioskodawczyni została wówczas zlikwidowana. Działki oznaczone nr 60/21, 60/22, 60/23, 60/30, 60/31, 60/8, 60/9, 60/10, 60/11 były nadal wynajmowane przez Wnioskodawczynię jako osobę fizyczną (rozliczane w podatku dochodowym). Wszystkie działki były więc wynajmowane przez Wnioskodawczynię jako osobę fizyczną, później jako firmę i ponownie jako osobę fizyczną.

W listopadzie 2001 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel i pośrednictwo w sprzedaży maszyn dla włókiennictwa. Wszystkie działki były nadal wynajmowane przez Wnioskodawczynię prywatnie podmiotom gospodarczym.

Od dnia 6 stycznia 2003 r. działki i budynki były wynajmowane przez "A". Lokale były częściowo wykorzystywane do prowadzenia działalności (jako magazyn maszyn, urządzeń i części "A"), a częściowo wynajmowane.

W okresie do 31 grudnia 2006 r. działki i budynki były wynajmowane przez "A", później przez Wnioskodawczynię. Działki 60/8, 60/9, 60/10, 60/11 oraz 60/31 (obecnie 60/32, 60/33, 60/34) zostały wprowadzone do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię pod firmą "A" Maszyny... od dnia 1 kwietnia 2004 r. Nieruchomości wprowadzone do działalności gospodarczej w dniu I stycznia 2004 r. zostały wprowadzone także do ewidencji środków trwałych. Dla działek zabudowanych 60/9, 60/10, 60/11, 60/31 sporządzona została wycena rzeczoznawcy. Część działki 60/31 (obecnie 60/34) i działka 60/8 oraz działki 60/21, 60/22, 60/23, 60/30, 60/32 zawsze były działkami niezabudowanymi. Nieruchomości te częściowo były wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej jako magazyn (także w okresie, kiedy nie były wprowadzone do działalności gospodarczej). Działki 60/38 i 60/39 nigdy nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej (działki te powstały po podziale drogi, której nigdy nie wprowadzano do ewidencji - działki nr 60/12). Nieruchomości te zostały wyprowadzone z działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2007 r.

Działki 60/8 i 60/39 w okresie do czerwca 2013 r. po wyprowadzeniu z działalności były przedmiotem wynajmu prywatnego opodatkowanego na zasadach ryczałtu. Pozostałe działki i budynki są częściowo wynajmowane, a część budynków wykorzystywana jest prywatnie przez Wnioskodawczynię. W dniu 21 grudnia 2006 r. Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna (nie przedsiębiorca) zawarła ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością umowę najmu, na podstawie której wynajęła Spółce od 1 stycznia 2007 r. działki oznaczone nr 60/8, 60/9, 60/10, 60/11, 60/12 oraz 60/32 i 60/33 - utworzone z działki 60/31 przed pierwszym podziałem oraz działki nr 60/21, 60/22 i 60/30 zgodnie z umową najmu z dnia 15 kwietnia 2007 r. Zgodnie z umową płatność czynszu najmu następować miała w gotówce bądź na rachunek bankowy Wnioskodawczyni. Zarówno we wcześniejszych umowach, jak i w umowie z dnia 21 grudnia 2006 r. oraz w umowie z dnia 15 kwietnia 2007 r., stawki czynszu najmu zostały powiększone o kwotę podatku od towarów i usług.

W dniu 3 września 2010 r. Wnioskodawczyni wypowiedziała spółce "R" umowę najmu w zakresie działki nr 60/8, a następnie ze skutkiem na dzień 27 lutego 2012 r. inne umowy dotyczące terenów i budynków stanowiących Jej własność. Po wypowiedzeniu umowy najmu spółce "R" budynki na działkach są częściowo wykorzystywane prywatnie przez Wnioskodawczynię, a częściowo są wynajmowane (Wnioskodawczyni odprowadza podatek od towarów i usług z tytułu wynajmu). Wszelkie koszty, jak np. podatek od nieruchomości, przeglądy budynku, naprawy itp., wykonywane są z prywatnych środków pieniężnych Wnioskodawczyni.

Sprzedaż działek 60/8, 60/9, 60/10, 60/11, 60/38, 60/39 już nastąpiła (data sprzedaży 27 lutego 2014 r.). Przedmiotowe działki nie stanowiły towaru handlowego w prowadzonej działalności gospodarczej (były one wykorzystywane przez Wnioskodawczynię dla celów działalności gospodarczej, bądź były wynajmowane), natomiast umowa najmu dotycząca ww. działek od momentu wyprowadzenia działek z działalności gospodarczej była zawarta przez Wnioskodawczynię poza działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że skoro wskazane we wniosku nieruchomości (działki) Wnioskodawczyni wykorzystywała (wynajmowała), a owo wynajmowanie spełnia przesłanki działalności gospodarczej, jest bowiem wykonywane w sposób ciągły, kompleksowy, zorganizowany i profesjonalny, działania Wnioskodawczyni nie mają w tym przypadku charakteru przypadkowego i incydentalnego, wymagają podejmowania wielu zaplanowanych i przemyślanych czynności, należy uznać, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, będzie przychodem z działalności gospodarczej.

Zatem, przychodu tego nie można kwalifikować jako przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak jak wskazała Wnioskodawczyni.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.