IPTPB1/415-780/13-3/14-S/AG

W związku ze skargą z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lutego 2014 r., Nr IPTPB1/415-780/13-2/KSU, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków sprzedaży nieruchomości, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) w związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lutego 2014 r., Nr IPTPB1/415-780/13-2/KSU, uznając stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony przez Panią.... wniosek z dnia 18 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Od 15 listopada 1990 r. do 31 maja 2011 r. Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą, głównie w zakresie usług gastronomicznych (restauracja). Opodatkowana była na zasadach ogólnych, prowadząc księgę przychodów i rozchodów. Działalność ta prowadzona była w lokalu stanowiącym własność gminy, na podstawie umowy najmu. Dodatkowo przez kilka lat niewielka powierzchnia przedmiotowego lokalu była podnajmowana.

W dniu 14 kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni kupiła ww. lokal od gminy, nie wprowadzając go do ewidencji środków trwałych. Wcześniej bowiem podjęła już decyzję o likwidacji działalności gospodarczej ze względu na jej nieopłacalność. Nabycie lokalu nie nastąpiło z zamiarem prowadzenia w nim działalności gospodarczej, lecz z zamiarem jego odsprzedaży. Likwidacja działalności, jak to wskazała Wnioskodawczyni powyżej, nastąpiła w ciągu niespełna dwóch miesięcy od nabycia lokalu. W związku z nieujęciem lokalu w ewidencji środków trwałych nie dokonywała Ona odpisów amortyzacyjnych od jego wartości. Jego wartość nie została także w inny sposób ujęta w kosztach uzyskania przychodu (np. poprzez zaliczenie pełnej wartości do kosztów z datą nabycia).

Wnioskodawczyni sprzedała lokal w dniu 26 maja 2011 r. W okresie od daty nabycia do daty sprzedaży osiągała jeszcze w tym lokalu niewielkie przychody. Ich suma w tym okresie wyniosła około 3.000 zł. Takie właśnie obroty wskazywały na nieopłacalność prowadzonej działalności.

W związku z tym, zadano następujące pytanie:

Czy w stanie faktycznym opisanym powyżej sprzedaż lokalu należało uznać za przychód z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż lokalu w stanie faktycznym opisanym powyżej nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Sam fakt, że w lokalu w okresie poprzedzającym jego nabycie, a także w okresie kilku tygodni pomiędzy nabyciem a sprzedażą, prowadzona była działalność gospodarcza, nie przesądza bowiem o tym, że przychód z jego odpłatnego zbycia jest przychodem z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Tak więc przychodem z działalności gospodarczej jest sprzedaż środków trwałych, a także (pkt 1 lit. b) ww. przepisu) składników o wartości nieprzekraczającej 3.500 zł, jednak lokal ten nie mógł być uznany za środek trwały ze względu na przewidywany (oraz faktyczny) okres użytkowania krótszy niż 1 rok (powyższe dotyczy także składników majątkowych, o których mowa w pkt 1 lit. b) ww. przepisu).

Ww. przepis nie ma zatem zastosowania z dwóch powodów; po pierwsze dotyczy on wyłącznie składników majątkowych ujętych w ewidencji środków trwałych, a w tym przypadku lokal w tej ewidencji nie był ujęty, po drugie zaś nie można nawet stwierdzić, że Wnioskodawczyni miała obowiązek jego ujęcia w tej ewidencji, a jedynie z tego obowiązku się nie wywiązała. Ze względu bowiem na nabycie lokalu w celu jego odsprzedaży i bardzo krótki przewidywany i faktyczny okres użytkowania do tej ewidencji, nie mógł on być w ogóle wpisany.

Tym samym w ocenie Wnioskodawczyni, do opodatkowania transakcji zbycia lokalu zastosowanie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, odrębnym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wnioskodawczyni wskazała, że identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt...., w którym Sąd - odrzucając skargę kasacyjną Ministra Finansów - stwierdził (a sprawa dotyczyła sprzedaży nieruchomości użytkowanej przez kilkanaście lat w działalności gospodarczej), że art. 14 ust. 2 pkt 1 nie ma do jej sprzedaży zastosowania. Skład orzekający orzekł m.in.: "Gwarancyjno-ochronna funkcja prawa podatkowego polega na tym, że nie może być ono interpretowane i przede wszystkim stosowane w sposób inny, aniżeli wynikający z jego dostępnej wszystkim adresatom tego prawa treści. Jeżeli zamiarem prawodawcy było uznanie zbycia składników majątku wykorzystywanych do działalności gospodarczej, ale nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za źródło przychodu z działalności gospodarczej, to unormowane to zostało wyraźnie wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym (np.) o zbyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z tych powodów, w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., wobec czego zasadne było, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, dokonanie analizy subsumcji przedstawionego przez zainteresowanego podatnika stanu faktycznego pod unormowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f."

Zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, tym bardziej więc nie może być zastosowany w Jej sprawie przepis art. 14 ust. 2 pkt 1, skoro nie tylko nie wprowadziła, ale nawet nie mogła zgodnie z przepisami wprowadzić lokalu do ewidencji środków trwałych, bo lokal ten nigdy nie był dla Niej środkiem trwałym.

W dniu 27 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-780/13-2/KSU, uznającą stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) za nieprawidłowe. Interpretację doręczono w dniu 4 marca 2014 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Wnioskodawczyni pismem z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.), wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów orzekł, że brak było podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 kwietnia 2014 r., Nr IPTPB1/415W-15/14-2/KSU. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 17 kwietnia 2014 r.

Następnie na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPTPB1/415-780/13-2/KSU z dnia 27 lutego 2014 r., Pani...., pismem z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.), złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniosła o uznanie ww. interpretacji za naruszającą prawo podatkowe oraz przepisy proceduralne, w szczególności poprzez:

Z uwagi na powyższe Wnioskodawczyni wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2014 r., Nr IPTPB1/415-780/13-2/KSU.

W uzasadnieniu złożonej skargi Wnioskodawczyni przytoczyła wybrane treści wniosku o interpretację indywidualną oraz stanowisko Organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji, a następnie szczegółowo odniosła się do sformułowanych wyżej zarzutów względem wydanej interpretacji indywidualnej.

Według Niej, stanowisko Organu podatkowego jest błędne merytorycznie z powodów podanych w samym wniosku o interpretację, jak również podanych w dalszej części niniejszej skargi.

Wnioskodawczyni podniosła, że swoje stanowisko Organ podatkowy oparł o następujące przesłanki:

Powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, należy ocenić zdecydowanie krytycznie. Po pierwsze bowiem wg Niej nie jest prawdą, że przekazała nieruchomość na potrzeby działalności gospodarczej, jak twierdzi Organ. W opinii Wnioskodawczyni, takiego stwierdzenia nie zawarła we wniosku o interpretację, nie potwierdzają także takiego opisu okoliczności sprawy. Wnioskodawczyni przyznała, że po zakupie w dniu 14 kwietnia 2011 r. lokalu prowadziła w nim działalność w zakresie usług gastronomicznych, którą miała zamiar zlikwidować (i faktycznie w okresie niespełna dwóch miesięcy od zakupu lokalu tą działalność zlikwidowała). Wskazała, że przekazanie na potrzeby działalności gospodarczej jest czymś innym, niż jej wykorzystywanie do celów związanych z taką działalnością. Podała także, że jest prawdą, że nieruchomość na cele związane z tą działalnością wykorzystywała, lecz przekazanie jest czynnością wymagającą stosownego udokumentowania, co w Jej przypadku nie miało miejsca. Nie ma bowiem nakazu wprowadzenia do ewidencji podatkowej nieruchomości, która do tej działalności jest wykorzystywana. Wnioskodawczyni podkreśliła, że nigdy nie prowadziła działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Zauważyła, że założenia poczynione przez Organ są zatem sprzeczne z podanym przez Nią opisem stanu faktycznego i naruszają przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje wydać interpretację w indywidualnej sprawie podatnika, a więc zgodnie z dokonanym przez niego opisem stanu faktycznego. W związku z tym, przyjęcie w wydanej interpretacji indywidualnej innego opisu stanu faktycznego, niż podany przez podatnika powoduje de facto wydanie tzw. interpretacji milczącej, o której mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że Organ nie wydał interpretacji w sprawie podatnika, lecz wydał wprawdzie jakąś interpretacje, jednak w sprawie, w której podatnik się nie zwracał.

Powyższe, zdaniem Skarżącej, narusza również przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje prowadzić postępowanie (a zatem - w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej - wydawać interpretacje indywidualne), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Według Wnioskodawczyni, twierdzenie Organu, że - choć w lokalu prowadziła Ona działalność gospodarczą, mimo to jednak należy przyjąć, że jest to towar - jest bezpodstawne zarówno od strony zgodności ze stanem faktycznym, jak i prawnym. Jeżeli bowiem podatnik prowadzi w lokalu stanowiącym odrębną nieruchomość działalność gospodarczą, to lokal może, choć nie musi, być uznany za środek trwały, jednak pod warunkiem zamiaru jego wykorzystywania do tej działalności przez okres dłuższy niż jeden rok. Ponadto, Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że w przedmiotowym lokalu prowadziła wcześniej działalność gospodarczą (na podstawie umowy najmu) przez ponad 20 lat, o czym informowała w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Zatem, twierdzenie, że skoro po ponad 20 latach skorzystała z przysługującego Jej, na podstawie przepisów prawa miejscowego, prawa do zakupu lokalu w trybie bezprzetargowym, który następnie sprzedała, to lokal ten jest towarem handlowym w prowadzonej przez Nią działalności gastronomicznej - jest rażąco naruszające zasady prawidłowej wykładni prawa, przede wszystkim jednak stanowi dowód wyłącznie profiskalnego podejścia, determinującego treść wydawanych interpretacji. Szerokie przytaczanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie dotyczącym ewidencji towarów w tej księdze nie wymaga w Jej przekonaniu szerokiej polemiki, skoro w kontekście powyższych uwag, ale także dalszej treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zakupiony lokal nie był towarem handlowym.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że na stanowczą krytykę zasługuje również twierdzenie Organu, że art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, w konsekwencji sprzedaż każdego innego (niż wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) składnika majątku, wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi przychód z tej działalności. Przy takim rozumieniu przepisów, np. sprzedaż samochodu, telefonu, komputera, aktówki, wykorzystywanych zarówno do celów prywatnych, jak i gospodarczych, stanowiłaby przychód z działalności gospodarczej. Dla Wnioskodawczyni oczywistym jest, że skoro ustawodawca - na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do przychodów z działalności gospodarczej zalicza jedynie przychody ze sprzedaży tych nieruchomości, które nie tylko były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, ale także ujęte były w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a w konsekwencji objęte były zaliczanymi do kosztów uzyskania przychodów odpisami amortyzacyjnymi, tym bardziej - na zasadzie a maiori ad minus - zasada ta dotyczyć musi takiego samego rodzaju składników majątku, które do majątku przedsiębiorstwa nie zostały w ogóle wprowadzone, a wykorzystywane w tej działalności były przez bardzo krótki okres. Gdyby istotne było, jak twierdzi Organ podatkowy, nabycie majątku z zamiarem jego odsprzedaży, który do ksiąg i ewidencji podatkowych działalności gospodarczej nie został wprowadzony, automatycznie traktowane musiałoby być jako przychód z działalności gospodarczej (nawet w takiej sytuacji, jak w przypadku Wnioskodawczyni, gdy przedsiębiorca prowadzi wyłącznie działalność gastronomiczną, a sprzedaje nieruchomość), zbędny byłby przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Organu oznaczałoby bowiem, że w każdej sytuacji organ podatkowy mógłby stwierdzić, że nabycie nieruchomości w celu jej sprzedaży jest równoznaczne z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem ww. przepis nigdy nie miałby zastosowania, skoro stosuje się go, gdy zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ponadto, Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że stanowisko Organu podatkowego jest sprzeczne z definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza, to zarobkowa działalność m.in. wytwórcza, handlowa i usługowa, prowadzona we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (a więc także pkt 8 tego przepisu, dotyczącego nieruchomości). Zdaniem Wnioskodawczyni, Organ podatkowy zrezygnował z przeprowadzenia analizy systemowej przepisów, o których interpretację wnosiła, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być przeprowadzona w oderwaniu od art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro przepisy te są w ustawie poprzez zawarte w nich odwołania definicyjne ściśle powiązane.

W opinii Wnioskodawczyni, stanowisko Organu podatkowego jest sprzeczne z przepisem art. 5a pkt 6 (oraz w konsekwencji z przepisem art. 14 ust. 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dwóch powodów. Po pierwsze, Organ pojedynczą, okazjonalną sprzedaż traktuje jak działalność gospodarczą, mimo że ustawa za taką uznaje wyłącznie działalność zorganizowaną i ciągłą. Po drugie, ustawa wyraźnie w pierwszej kolejności nakazuje ustalić, czy dany przychód nie jest zaliczany do innych przychodów, w tym przychodów ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dopiero jeżeli taka sytuacja nie występuje, zgodnie z ustawą można mówić o przychodzie z działalności gospodarczej, a więc należy przeanalizować treść tego przepisu, czego nie uczynił Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną. Zdaniem Wnioskodawczyni, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za odrębne źródło przychodów uznaje odpłatne zbycie nieruchomości (pomijając transakcje dokonywane w sposób zorganizowany i ciągły), z wyjątkiem składników majątku (środków trwałych), o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale już nie za wyjątkiem jakichkolwiek innych składników majątku, jak twierdzi Organ podatkowy. Konieczna jest więc analiza także tego przepisu, której Organ również nie dokonał, w wyniku arbitralnego stwierdzenia, że w tym przypadku chodzi o przychód z działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni podała, że przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt..., w którym Sąd - odrzucając skargę kasacyjną Ministra Finansów (sprawa dotyczyła sprzedaży nieruchomości użytkowanej przez kilkanaście lat w działalności gospodarczej) - stwierdził, że art. 14 ust. 2 pkt 1 nie ma do jej sprzedaży zastosowania. Sąd orzekł m.in.: "Gwarancyjno-ochronna funkcja prawa podatkowego polega na tym, że nie może być ono interpretowane i przede wszystkim stosowane w sposób inny, niż wynikający z jego dostępnej wszystkim adresatom tego prawa treści. Jeżeli zamiarem pracodawcy było uznanie zbycia składników majątku wykorzystywanych do działalności gospodarczej, ale nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za źródło przychodu z działalności gospodarczej, to unormowane to zostało wyraźnie w przepisie art. 14 ust. 2 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym (np.) o zbyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawa nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z tych powodów, w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego zasadne było, jak uczynił Sąd pierwszej instancji, dokonanie analizy subsumcji przedstawionego przez zainteresowanego płatnika stanu faktycznego pod unormowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Wnioskodawczyni wskazała, że wyrok ten, mimo że stanowił element Jej stanowiska w sprawie, został uznany przez Organ podatkowy za nieistotny, gdyż " (...) wydany został w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. (...) Z uwagi na powyższe przywołany wyrok nie jest wiążący dla tutejszego Organu".

Stanowi to ewidentne naruszenie art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, który nakazuje organowi ocenę stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli podatnik jako element własnego stanowiska, dla zwiększenia precyzji jego wyartykułowania, ale także wskazania istotnej z punktu widzenia roli judykatury dla działania organów podatkowych, powołuje się na konkretną treść orzeczenia Sądu Administracyjnego, organ ma obowiązek do takiego orzeczenia odnieść się merytorycznie. W ocenie Wnioskodawczyni, nie wystarczy więc stwierdzenie, że wyrok zapadł w indywidualnej sprawie. Obowiązkiem Organu było natomiast stwierdzenie, z jakich powodów merytorycznych wyrok jest - zdaniem Organu - błędny lub słuszny, ale nie ma zastosowania w sprawie z innych powodów. Wnioskodawczyni zauważyła, że naruszenie to jest tym bardziej rażące, że interpretacja została wydana w dniu 27 lutego 2014 r., kiedy Organowi znane już było (gdyż było powszechnie publikowane w centralnej prasie codziennej, zajmującej się tematyką podatkową) stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt..... W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy". Ustosunkowując się do wątpliwości w zakresie uznania zakupu nieruchomości w celu jej odsprzedaży, o czym mowa powyżej (gdyż w niniejszej sprawie Organ uznał, że nabycie w celu odsprzedaży nadaje przedmiotowi tych czynności, przedmiotu towaru, natomiast samym czynnościom przedmiotu działalności gospodarczej) Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził prawidłowość takiej linii interpretacyjnej, jaką Wnioskodawczyni prezentowała w sprawie. Sąd uznał: "sam zatem, ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. (...) Zaznaczyć należy jedynie w tym miejscu, że profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły".

W świetle tej uchwały opłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej, niezależnie od okresu jej wykorzystywania w tej działalności, a także nieruchomości innej niż wymienione w art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (który dotyczy budynków i lokali mieszkalnych oraz gruntów bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów związanych z tymi budynkami lub lokalami), jeżeli nieruchomość ta nie była ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, że w odróżnieniu od przychodu odpłatnego zbycia składników majątku, które mogły być ujęte ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przychód z odpłatnego zbycia składników, które za środki trwałe w ogóle nie mogły być uznane ze względu na przewidywany, krótszy niż jeden rok, okres wykorzystywania do celów związanych z działalnością gospodarczą, stanowi przychód z działalności gospodarczej. Wręcz odwrotnie, z uchwały wynika, że tylko odpłatne zbycie nieruchomości wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest przychodem z działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni podkreśliła, że ewidentnie błędne jest stanowisko Organu, że sprzedaż nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej, niezaliczonej do środków trwałych, a zatem niewykazanej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, także jest przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale także przywołany wcześniej wyrok Sądu, wyraźnie dowodzą, że podatnik może, ale nie musi wprowadzić nieruchomości do tej ewidencji, dlatego decyzja w tej sprawie rzutuje na późniejszą kwalifikację podatkową przychodu z jej sprzedaży. Nie jest więc tak, jak twierdzi Organ podatkowy, że decyzja o przekazaniu określonego składnika majątku na cele działalności gospodarczej " (...) nie może mieć jednak charakteru dowolnego", więc podatnik ma obowiązek uznania nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej albo jako towar, albo jako środek trwały. W opinii Wnioskodawczyni jest zupełnie odwrotnie: to podatnik decyduje, jak potraktować podatkowo nieruchomość wykorzystywaną do działalności gospodarczej. Natomiast, jeżeli chodzi o możliwość uznania nieruchomości za towar handlowy nabywany i sprzedawany w ramach działalności gospodarczej, uchwała wyraźnie wskazuje na ciągłość i zorganizowany charakter tych czynności, jako warunki uznania ich za wykonane w ramach tej działalności. Zdaniem Wnioskodawczyni, nie wystarczy że podatnik w sposób zorganizowany i ciągły dokonuje, np. sprzedaży kawy czy słodyczy, aby jednorazową transakcje w tym przypadku dotyczącą nieruchomości uznać za przejaw tej działalności. Ponadto, zauważyła że w tej kwestii Organ podatkowy zlekceważył ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, na którą powoływała się w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 27 maja 2014 r., Nr IPTPB1/4160-14/14-2/KSU, tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu zarzutów skargi z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.), uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie, zważył co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Według art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W świetle powyższego, kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest fakt jego wykorzystywania w ramach tej działalność oraz ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni od 15 listopada 1990 r. do 31 maja 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą, głównie w zakresie usług gastronomicznych (restauracja). Działalność ta prowadzona była w lokalu stanowiącym własność gminy, na podstawie umowy najmu. Dodatkowo przez kilka lat niewielka powierzchnia przedmiotowego lokalu była podnajmowana. W dniu 14 kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni nabyła od gminy ww. lokal. Z uwagi na to, że działalność gospodarcza była nieopłacalna wcześniej podjęła decyzję o jej likwidacji. Nie zamierzała w zakupionym lokalu prowadzić działalności gospodarczej, nie wprowadzała więc tego lokalu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Poniesionych w związku z zakupem ww. lokalu wydatków nie ujęła w kosztach uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, ani w inny sposób. W ciągu niespełna dwóch miesięcy od daty nabycia lokalu dokonała likwidacji działalności gospodarczej.

Nadto Wnioskodawczyni wskazała, że nabycie lokalu nastąpiło z zamiarem jego odsprzedaży. Lokal ten sprzedała w dniu 26 maja 2011 r.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro zakupiony od gminy lokal użytkowy nie został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawczynię dla potrzeb działalności gospodarczej, to przychód z jego odpłatnego zbycia nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem odpłatne zbycie lokalu wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, który nie był ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowi składnika majątku wskazanego w art. 14 ust. 2c tej ustawy. Zatem do odpłatnego zbycia ww. lokalu zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu w..., ul.....,..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.