IPTPB1/415-777/13-5/KSU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed dniem uzyskania środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz z dotacji celowej (pytanie nr 2) - jest prawidłowe,

* kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz z dotacji celowej (pytanie nr 3) - jest prawidłowe,

* określenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem ww. środków (pytanie nr 4) - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 20 lutego 2014 r., Nr IPTPB1/415-777/13-2/KSU na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 20 lutego 2014 r. skutecznie doręczono w dniu 24 lutego 2014 r., następnie w dniu 3 marca 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 27 lutego 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów gumowych i metalowych. Prowadzi również sprzedaż towarów motoryzacyjnych oraz świadczy usługi z innego zakresu. Rozlicza się na podstawie ksiąg rachunkowych i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 11 czerwca 2013 r. została podpisana umowa o dofinansowanie realizacji projektu w ramach osi priorytetowej II Infrastruktura ekonomiczna o dofinansowanie projektu: Udział Wnioskodawczyni w międzynarodowych targach techniki motoryzacyjnej we Frankfurcie (Niemcy) 11-16 września 2012 r. - jako wystawca, w ramach RPO Województwa X na lata 2007-2013, Oś II Infrastruktura ekonomiczna, działanie 2.4 Schemat A współfinansowanego ze środków europejskich i dotacji celowej. Zgodnie z umową Firma Wnioskodawczyni otrzyma dofinansowanie w formie refundacji wydatków w postaci zwrotu części poniesionych wydatków na zasadach określonych w umowie. Część wydatków zostanie dofinansowana ze środków europejskich, a część z dotacji celowej. Wydatki dotyczące projektu zostały poniesione i zaksięgowane w roku 2012. Zostały uznane za koszty uzyskania przychodu, przedmiotem wydatków nie były środki trwałe. Obecnie wydatki oczekują na weryfikację w celu ostatecznego zaakceptowania kosztów kwalifikowanych, a Firma nie uzyskała jeszcze dotacji, nie jest też znana ostateczna kwota dotacji - z uwagi na nieuznanie części wydatków jako kwalifikowalnych. Dotacja zostanie zatem otrzymana w przyszłości w kwocie nieznanej w chwili składania wniosku.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 lutego 2014 r. Wnioskodawczyni dodatkowo wskazała, że:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1. Czy dofinansowanie w formie refundacji wydatków w postaci zwrotu części poniesionych wydatków uzyskane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, jak i z dotacji celowej, stanowi przychód Firmy.

2. Czy przedmiotowe wydatki, poniesione ze środków Wnioskodawczyni, na które następnie będzie uzyskane dofinansowanie ze środków pochodzących zarówno z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego jak i z dotacji celowej, stanowią koszty uzyskania przychodów przed dniem uzyskania dotacji.

3. Czy przedmiotowe wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie, kiedy Wnioskodawczyni otrzyma dofinansowanie ze środków pochodzących zarówno z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, jak i z dotacji celowej.

4. Kiedy i za jaki okres należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, w stosunku do których Wnioskodawczyni uzyska dofinansowanie w formie refundacji wydatków w postaci zwrotu części poniesionych wydatków kwalifikowanych ze środków pochodzących zarówno z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, jak i z dotacji celowej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 2, 3 i 4. Natomiast wniosek w zakresie pytania nr 1 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku:

Ad. 2

Przedmiotowe wydatki, poniesione ze środków Wnioskodawczyni, na które następnie będzie uzyskane dofinansowanie ze środków pochodzących zarówno z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, jak i z dotacji celowej, stanowią koszty uzyskania przychodów do dnia uzyskania dofinansowania, jako koszty określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3

Przedmiotowe wydatki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w momencie, kiedy Wnioskodawczyni otrzyma dofinansowanie ze środków pochodzących zarówno z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, jak i z dotacji celowej. Poniesione wydatki nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatki bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 137 ww. ustawy.

Ad. 4

W chwili otrzymania dofinansowania w formie refundacji wydatków w postaci zwrotu części poniesionych wydatków kwalifikowanych ze środków pochodzących zarówno z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, jak i z dotacji celowej, należy skorygować koszty uzyskania przychodu, w okresie bieżącym, tj. w miesiącu otrzymania dofinansowania. Koszty Wnioskodawczyni poniosła w roku 2012 i wówczas nie posiadała informacji, czy na podstawie złożonego wniosku podpisze umowę o dofinansowanie oraz, czy uzyska dotację i w jakiej kwocie. W chwili składania uzupełnienia wniosku dalej nie wie w jakiej kwocie będzie przedmiotowe dofinansowanie. Nie wie też, kiedy go otrzyma. W związku z powyższym jedyną poprawną możliwością było zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów roku 2012, tj. roku poniesienia, a następnie dokonanie korekty w roku otrzymania dofinasowania - o kwotę uzyskanego dofinansowania dotyczącego poniesionych kosztów. Brak jest podstaw do korekty kosztów za okres 2012 r., gdyż wówczas były one poniesione i mogły stanowić koszty uzyskania przychodów. Taka interpretacja rodziłaby ponadto konieczność zapłaty odsetek od zaległości. A zaległości nie było, natomiast fakt nie rozliczenia przez Agencję Wspierania Przedsiębiorczości dotacji do chwili złożenia uzupełnienia wniosku nie może, w ocenie Wnioskodawczyni, obarczać podatnika dodatkowymi kosztami i konsekwencjami w postaci odsetek za zwłokę.

Ponadto Wnioskodawczyni podała, że podobne stanowisko zostało zawarte w piśmie Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 września 2010 r., Nr ILPB3/423-549/10-4/KS. Izba Skarbowa uznała, że koszty trzeba korygować w roku podatkowym, w którym podatnik otrzymał dofinansowanie. Zgodnie z ww. interpretacją, wydatki poniesione, zaliczone w dacie poniesienia do kosztów uzyskania przychodów, zrefundowane, podlegają wyłączeniu z tych kosztów, ale dopiero w momencie otrzymania dofinansowania bez konieczności dokonywania korekt wstecz. Wyłączenie wydatków objętych dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w miesiącu otrzymania dofinansowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed dniem uzyskania środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz z dotacji celowej (pytanie nr 2) - jest prawidłowe,

* kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz z dotacji celowej (pytanie nr 3) - jest prawidłowe,

* określenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem ww. środków (pytanie nr 4) - jest nieprawidłowe.

W wydanej dla Wnioskodawczyni interpretacji indywidualnej Nr IPTPB1/415-777/13-4/KSU uznano, że w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), środki które Wnioskodawczyni otrzyma, w przypadku realizacji projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego, finansowanych ze środków Unii Europejskiej oraz budżetu państwa, realizowanego na podstawie umowy, która zawarta została z Lubelską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, stanowić będą dla Niej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony jednakże z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie:

* art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w części w jakiej otrzymane dofinansowanie pochodzi z dotacji celowej z budżetu państwa,

* a rt. 21 ust. 1 pkt 136 ww. ustawy - w części w jakiej otrzymane dofinansowanie pochodzi ze środków pozyskanych z Unii Europejskiej.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Analizując powyższe wskazać należy, że jedynie w przypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości oraz wydatek ten nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów gumowych i metalowych. Prowadzi również sprzedaż towarów motoryzacyjnych oraz świadczy usługi z innego zakresu. Rozlicza się na podstawie ksiąg rachunkowych i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 11 czerwca 2013 r. została podpisana umowa o dofinansowanie realizacji projektu w ramach osi priorytetowej II Infrastruktura ekonomiczna o dofinansowanie projektu: Udział Wnioskodawczyni w międzynarodowych targach techniki motoryzacyjnej we Frankfurcie (Niemcy) 11-16 września 2012 r. - jako wystawca, w ramach RPO Województwa X na lata 2007-2013, Oś II Infrastruktura ekonomiczna, działanie 2.4 Schemat A współfinansowanego ze środków europejskich i dotacji celowej. Zgodnie z umową Firma Wnioskodawczyni otrzyma dofinansowanie w formie refundacji wydatków w postaci zwrotu części poniesionych wydatków na zasadach określonych w umowie. Część wydatków zostanie dofinansowana ze środków europejskich a część z dotacji celowej. Wydatki dotyczące projektu zostały poniesione i zaksięgowane w roku 2012. Zostały uznane za koszty uzyskania przychodu, przedmiotem wydatków nie były środki trwałe. Obecnie wydatki oczekują na weryfikację w celu ostatecznego zaakceptowania kosztów kwalifikowanych, a Firma nie uzyskała jeszcze dotacji, nie jest też znana ostateczna kwota dotacji - z uwagi na nieuznanie części wydatków jako kwalifikowalnych. Dotacja zostanie zatem otrzymana w przyszłości w kwocie nieznanej w chwili składania wniosku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni dodała, że stronami umowy byli: Województwo X (Agencja Wspierania Przedsiębiorczości w X - Instytucja Pośrednicząca II stopnia) oraz Wnioskodawczyni. Podmiotem bezpośrednio wypłacającym przyznane środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i z dotacji celowej będzie Województwo X. Zgodnie z umową, dofinansowanie obejmuje wydatki poniesione przed podpisaniem umowy, a w szczególności w oparciu o złożony wcześniej wniosek o dofinansowanie realizacji projektu. Dofinansowanie nie pokryje 100% projektu, a Wnioskodawczyni była zobowiązana do wniesienia wkładu własnego do realizowanego projektu.

Zatem stwierdzić należy, że przedmiotowe wydatki sfinansowane ze środków własnych Wnioskodawczyni i poniesione przed dniem uzyskania przez Nią środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz z dotacji celowej stanowiły w momencie ich poniesienia koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku chodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 ustawy.

Zaznaczyć przy tym należy, że zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. z dotacji.

W związku z powyższym, wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię, które następnie zostaną bezpośrednio sfinansowane ze środków otrzymanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz z dotacji celowej, będących przychodami zwolnionymi od podatku na podstawie ww. przepisów, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem, w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni we wcześniejszych okresach sprawozdawczych ponosiła koszty, które zostaną następnie sfinansowane otrzymanymi wyżej środkami finansowymi, zwolnionymi od opodatkowania, zobowiązana Ona będzie do skorygowania, a więc zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, za okresy rozliczeniowe, w których wykazała te koszty w wysokości zawyżonej. Dla celów podatkowych koszty, dotyczące przychodów zwolnionych z opodatkowania powinny być zatem skorygowane wstecz, do okresu, w którym zostały wykazane w wysokości zawyżonej. Podkreślenia wymaga, że co prawda przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, jednakże należy zauważyć, że otrzymanie refundacji nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu, bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem, korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były ujęte w rachunku podatkowym. Nie powinno mieć znaczenia, czy zostały one poniesione przed, czy po przyznaniu środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz z dotacji celowej, bo nie ma przepisu, który uzależniałby zaliczanie tych wydatków do kosztów od tego rodzaju okoliczności.

Tym samym, korekty kosztów sfinansowanych środkami pochodzącymi z przedmiotowego wsparcia finansowego, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, nie dokonuje się jednorazowo w miesiącu ich otrzymania. Wnioskodawczyni będzie zobowiązana dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazała je w wysokości zawyżonej.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy wydatki zostały poniesione w roku podatkowym 2012, zaś kwotę dofinansowania, stanowiącą refundację wydatków Wnioskodawczyni uzyska w przyszłości, konieczne będzie skorygowanie kosztów uzyskania przychodów wykazanych w 2012 r., co skutkuje również koniecznością dokonania korekty złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed dniem uzyskania środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz z dotacji celowej jest prawidłowe,

* kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz z dotacji celowej jest prawidłowe,

* określenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem ww. środków jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.