IPTPB1/415-767/12-2/KO - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku (data wpływu 20 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca uzyskuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu udziału w Spółce jawnej (dalej: Spółka). W zakresie prowadzonej działalności Spółka w 2008 r. dokonywała dostawy towarów m.in. na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Podmioty te są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: uPIT).

Każda z należności wynikających z wystawionych faktur, dokumentujących przedmiotowe dostawy na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, w pełnej kwocie netto (tekst jedn.: bez podatku od towarów i usług) została zarachowana w wysokości ustalonej zgodnie z art. 8 ust. 1 uPIT do przychodów należnych Wnioskodawcy. Z uwagi na sytuację finansową powyżej wspomnianej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, należności wynikające z faktur wystawionych na jej rzecz nie zostały przez nią uregulowane.

W związku z powyższym Spółka zamierza zawrzeć ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa stosowne porozumienie, na mocy którego Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytową - jeżeli wyrazi zgodę - zwolniona zostanie z długu, tj. z obowiązku zapłaty przedmiotowych i nieprzedawnionych wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umorzone zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa wierzytelności Wnioskodawca będzie mógł (w kwocie netto) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu we właściwej wysokości, ustalonej zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 uPIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 uPIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą łącznie trzy warunki:

* celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

* musi być prawidłowo udokumentowany.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 14 uPIT zostały zarachowane jako przychody należne.

Z powyższych przepisów wynika, że o możliwości zaliczenia umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów decydują dwa warunki, które muszą zostać spełnione łącznie, a mianowicie:

* wierzytelność musi być wcześniej zarachowana jako przychód należny,

* wierzytelność musi zostać umorzona.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia umorzonej wierzytelności. Natomiast zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, wierzytelność jest prawem podatnika i nie ma przeszkód, aby mógł się zrzec w każdej chwili tego prawa. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 k.c., zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Tak więc dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, zawartego układu, czy też poprzez oświadczenie). Wierzytelność będzie umorzona dopiero wówczas, gdy wierzyciel uzyska wiadomość od dłużnika, że przyjął on zwolnienie z długu. Dopiero wówczas okoliczność ta, po spełnieniu ustawowych wymogów, może rzutować na wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i na wysokość zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 14 ust. 1 uPIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uPIT (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Oznacza to, że przychodem są kwoty bez podatku towarów i usług.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż wierzytelności zostały wcześniej zarachowane do przychodów należnych i zostaną umorzone w wyniku zawartego przez Spółkę oraz Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa porozumienia, spełniającego w swej treści wymogi przepisu art. 508 k.c.

Zatem zasadnym jest wskazanie, iż z uwagi na okoliczność uznania, że przedmiotowa wierzytelność nie jest przedawniona, podlegać ona będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wartości netto, stosowanie do art. 23 ust. 1 pkt 41 uPIT. Zatem część tejże wartości netto ustalona we właściwej wysokości, zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 uPIT, zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Powyżej przytoczone stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w niniejszym wniosku jest szeroko akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo należy wskazać m.in.: interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r. o Nr IPPB1/415-152/11-2/ES oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lutego 2012 r. o Nr ILPB1/415-57/12-2/IM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą łącznie trzy warunki:

* celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

* musi być prawidłowo udokumentowany.

Negatywny katalog wydatków, które nie należą do kosztów uzyskania przychodu podatkowego, określa art. 23 ww. ustawy. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne.

Z powyższego przepisu wynika, że o możliwości zaliczenia umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów decydują dwa warunki, które muszą zostać spełnione łącznie, to jest:

* wierzytelność musi być wcześniej zarachowana jako przychód należny,

* wierzytelność musi zostać umorzona.

Norma zawarta w art. 14 ww. ustawy, nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Oznacza to, że przychodem są kwoty bez podatku VAT.

Ponadto należy zastrzec, iż przedmiotowa wierzytelność, w myśl z art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być przedawniona.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia umorzonej wierzytelności.

Natomiast zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wierzytelność jest prawem podatnika i nie ma przeszkód, aby mógł się zrzec w każdej chwili tego prawa. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika.

W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Tak więc dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, zawartego układu, czy też poprzez oświadczenie). Wierzytelność będzie umorzona dopiero wówczas, gdy wierzyciel uzyska wiadomość od dłużnika, że przyjął on zwolnienie z długu. Dopiero wówczas okoliczność ta, po spełnieniu ustawowych wymogów, może rzutować na wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i na wysokość zobowiązania podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, w 2008 r. dokonywała dostawy towarów m.in. na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Podmioty te są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Każda z należności wynikających z wystawionych faktur, dokumentujących przedmiotowe dostawy na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, w pełnej kwocie (netto tj. bez podatku od towarów i usług) została zarachowana w wysokości ustalonej zgodnie z art. 8 ust. 1 uPIT do przychodów należnych Wnioskodawcy. Z uwagi na sytuację finansową powyżej wspomnianej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, należności wynikające z faktur wystawionych na jej rzecz nie zostały przez nią uregulowane.

W związku z powyższym Spółka zamierza zawrzeć ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa stosowne porozumienie, na mocy którego, jeżeli wyrazi zgodę - zwolniona zostanie z długu, tj. z obowiązku zapłaty przedmiotowych i nieprzedawnionych wierzytelności.

Z powyższego wynika więc, że wierzytelność została uprzednio w całości zaliczona do przychodów należnych i nie przedawniła się.

Biorąc więc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż umorzone wierzytelności wobec podmiotu powiązanego, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, mogą (w kwocie netto) stanowić koszt uzyskania przychodów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, dla Wnioskodawcy jedynie część ww. wydatków (określona proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki) będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej w formie Spółki jawnej działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Wskazać również należy, że z uwagi na to, iż interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych wobec drugiego wspólnika Spółki jawnej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.