IPTPB1/415-748/12-5/KSU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez pełnomocnika, z dnia 3 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania przez akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej "dywidendy niepieniężnej" - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 21 stycznia 2013 r., Nr IPTPB1/415-748/12-2/KSU, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 21 stycznia 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 23 stycznia 2013 r., następnie w dniu 4 lutego 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 30 stycznia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój, chcąc równocześnie zachować pełną kontrolę nad działalnością operacyjną, powołała Spółkę komandytowo-akcyjną, w której objęła funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy SKA należą osoby fizyczne będące jej udziałowcami.

Statut SKA przewiduje możliwość wypłaty akcjonariuszom dywidendy w formie świadczenia niepieniężnego (dywidenda w naturze) ustalonego w ten sposób, że wartość bilansowa świadczenia niepieniężnego będzie odpowiadała kwocie, jaka przypadałaby na akcjonariusza w przypadku - wypłaty dywidendy pieniężnej, obliczonej według zasad udziału w zyskach SKA. Forma (sposób) wypłaty należnej akcjonariuszowi dywidendy określana będzie w uchwale Walnego Zgromadzenia SKA o podziale zysków między akcjonariuszy.

Wnioskodawczyni - udziałowiec Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - objęła akcje we wspomnianej Spółce komandytowo-akcyjnej. W przypadku otrzymania dywidendy w formie niepieniężnej, w szczególności w postaci nieruchomości Spółki, Wnioskodawczyni nie wyklucza w dalszej perspektywie zbycia tego przedmiotu (nieruchomości) na rynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 stycznia 2013 r. Wnioskodawczyni dodała następujące zapytanie:

Czy uznając przychód z tytułu dywidendy niepieniężnej, uzyskiwany przez akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej, za przychód z działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni będzie miała możliwość wyboru opodatkowania według stawki liniowej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania przez akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej "dywidendy niepieniężnej". Natomiast wniosek w zakresie pytania dotyczącego ustalenia źródła i formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu "dywidendy niepieniężnej" zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, podstawą opodatkowania w przypadku otrzymania dywidendy niepieniężnej będzie wartość bilansowa świadczenia, odpowiadająca kwocie, która przypadałaby na akcjonariusza w razie wypłaty dywidendy w formie pieniężnej. Natomiast wartość rynkowa będzie podstawą opodatkowania w razie ewentualnego późniejszego zbycia przedmiotu dywidendy na rynku, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalność gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519).

Mając na uwadze powyższe, niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w SKA, aby stwierdzić kiedy możemy mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku akcjonariusza w SKA. Otóż na mocy art. 347 § I k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie zaś art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Reasumując, akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. Użyte zatem w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § I k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (dywidendy), po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem, do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki.

Wskazać należy, iż z przedstawionego zdarzenia wynika, że statut SKA będzie przewidywał możliwość wypłacania akcjonariuszom dywidendy w postaci rzecz lub praw (dywidenda w naturze). Sposób wypłaty będzie każdorazowo wynikał z uchwały Walnego Zgromadzenia o podziale zysków pomiędzy akcjonariuszy.

Mając na względzie powyższe uwagi należy zatem skonstatować, iż dopiero z chwilą podjęcia takiej uchwały i jej zaakceptowania przez wszystkich komplementariuszy SKA akcjonariusz uzyska prawo do należnego mu świadczenia - w tym przypadku otrzymania przedmiotu dywidendy niepieniężnej.

Wskazać należy także, iż wartość bilansowa tego świadczenia będzie odpowiadała kwocie jaka przypadałaby na akcjonariusza w przypadku wypłacenia przez SKA "zwykłej" dywidendy pieniężnej, obliczonej wg zasad udziału w zyskach. Ta zatem wartość winna w ocenie Wnioskodawczyni stanowić podstawę opodatkowania przypadającej na akcjonariusza części zysku SKA i podlegać opodatkowaniu stosownie do wybranych przez niego zasad (wg skali progresywnej lub stawką liniową).

W ocenie Wnioskodawczyni nie ma podstaw do uznania, że podstawą opodatkowania winna być wartość rynkowa przedmiotu dywidendy niepieniężnej. Ta bowiem będzie podstawą opodatkowania w razie zbycia przedmiotu dywidendy na rynku, czego Wnioskodawczyni w przedstawionym na wstępie zdarzeniu nie wyklucza w dalszej perspektywie. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Po pierwsze należy wskazać, iż uznanie, że w przypadku otrzymania dywidendy niepieniężnej w postaci świadczenia, o wartość wg ksiąg Spółki odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części zysku według uchwały Walnego Zgromadzenia, oznaczałoby w przypadku zbycia przedmiotu dywidendy na rynku dwukrotne opodatkowanie tej samej wartości w sensie ekonomicznym u tego samego podatnika. Wniosek taki jest nie do przyjęcia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle obowiązującej zasady jednokrotności opodatkowania tym podatkiem.

W dalszej kolejności należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują opodatkowania dla przychodu w postaci nabycia (otrzymania) rzeczy lub prawa majątkowego. Przychód powstaje natomiast w momencie jego odpłatnego zbycia, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zbycie to nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Należy także z ostrożności wskazać, iż brak podstaw do rozpoznania u Wnioskodawczyni w przedstawionej sytuacji przychodu ze świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, ustalonego jako różnica pomiędzy wartością rynkową a bilansową przedmiotu uzyskanego tytułem dywidendy niepieniężnej (vide art. 14 ust. 2 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 275/2007).

Mając natomiast na względzie istotę i charakter prawny wypłaty dywidendy, niezależnie od formy w jakiej ona nastąpiła, stwierdzić należy, iż powyższa relacja w przypadku wypłaty dywidendy nie zachodzi.

Rozpoznanie bowiem u Wnioskodawczyni przychodu z nieodpłatnego świadczenia wymagałoby uprzedniego stwierdzenia, iż wypłata dywidendy co do zasady wiąże się z określoną odpłatnością ze strony akcjonariusza na rzecz Spółki. Dopiero rezygnacja Spółki z należnego jej wynagrodzenia uprawniałaby do rozpoznania nieodpłatnego świadczenia po stronie akcjonariusza. Innymi słowy, o nieodpłatnym świadczeniu można mówić, kiedy co do zasady dane świadczenie ma charakter odpłatny, a jedynie świadczący z własnego wyboru rezygnuje z wynagrodzenia. Przy wypłacie dywidendy relacja taka z oczywistych względów nie zachodzi. Wypłata dywidendy stanowi bowiem realizację podstawowego prawa majątkowego akcjonariuszy - prawa do udziału w zyskach Spółki. Wraz z momentem podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o wypłacie dywidendy, akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o jej wypłatę, a na spółce dąży zobowiązanie do jej wypłaty. Wypłata dywidendy bez względu na formę zawsze obciąża majątek Spółki. Spółka przekazuje bowiem część posiadanego majątku (zysku). W przypadku przekazania akcjonariuszom Spółki określonych aktywów rzeczowych tytułem dywidendy nie mamy zatem do czynienia ze zwykłą czynnością dyspozycji majątkiem Spółki polegającą na jego sprzedaży lub zbyciu w inny sposób. Co za tym idzie czynność ta nie ma charakteru odpłatnego, nie sposób bowiem ustalić chociażby ceny umownej zbycia zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemożliwe jest tym samym zrezygnowanie przez Spółkę z należnego jej wynagrodzenia, a w efekcie rozpoznanie po stronie akcjonariusza przychodu z tytułu nieodpłatnie uzyskanego świadczenia.

Końcowo należy zwrócić uwagę, iż w zasadzie jednolite obecnie orzecznictwo sądów administracyjnych wyklucza możliwość uznania, iż wypłata przez spółkę dywidendy w formie niepieniężnej stanowi na gruncie podatków dochodowych odpłatne zbycie praw majątkowych. Pogląd taki prezentuje także WSA w Łodzi, a dla przykładu warto powołać chociażby wyrok o sygnaturze I SA/Łd 554/12, z dnia 16 sierpnia 2012 r. (por. także wyrok tego Sądu z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 553/12, a nadto wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1756/12, czy wreszcie wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 3384/10). Powyższy pogląd opierają Sądy na założeniu, iż operacja taka - tj. wypłata dywidendy w formie rzeczowej - niczego nie zmienia w bilansie rachunkowym spółki. Po stronie aktywów spółka ujmuje ogół składników majątkowych jakimi dysponuje, źródła którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne, ale także inne wartości, w tym prawo własności nieruchomości. Aktywa spółki są zatem źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec udziałowców z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości na wspólników gdyż, jak przyjmują jednolicie sądy, nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa. Z tego powodu ogólna suma aktywów, przy zachowaniu równowagi bilansu spółki, będzie więc nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1384/10).

Powyższy pogląd, jak również zaprezentowane wyżej założenie, na którym został on oparty, należy w przekonaniu Wnioskodawczyni w pełni podzielić. Nie sposób jednocześnie nie zauważyć, iż pogląd ten w istocie potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie podstawy opodatkowania otrzymanej dywidendy niepieniężnej, wykluczając możliwość uznania, jakoby akcjonariusz miał na skutek wypłaty tej dywidendy uzyskiwać przychód w wartości rynkowej świadczenia, nie zaś jego wartości bilansowej (tekst jedn.: wartości przyjętej dla potrzeb wypłaty dywidendy, zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym).

Należy bowiem zwrócić uwagę na pewną naturalną prawidłowość, iż wartość rynkowa takiego świadczenia (dywidendy niepieniężnej) będzie zawsze, a przynajmniej w większości przypadków, inna niż wartość bilansowa - przy czym to wartość rynkowa będzie się zazwyczaj kształtowała na wyższym poziomie, aczkolwiek nie można oczywiście wykluczyć sytuacji, w której wartość rynkowa danego świadczenia spadnie w momencie wypłaty dywidendy poniżej wartości przyjętej w księgach wypłacającej spółki. Jednocześnie należy wskazać, że konsekwencją uznania, iż akcjonariusz uzyskuje w tym przypadku przychód w wartości rynkowej przedmiotu dywidendy winno być także uznanie konieczności ujęcia takiej właśnie wartości tego świadczenia w księgach spółki - w pasywach, jako zobowiązania wobec udziałowców z tytułu wypłaty z zysku do podziału. To by z kolei oznaczało, iż wypłata dywidendy niepieniężnej, która w świetle jednolitego w zasadzie orzecznictwa sądów administracyjnych (por. powołane wyżej wyroki) nie rodzi przychodu po stronie wypłacającej spółki. W rzeczywistości będzie generowała u niej stratę w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy właśnie tą wartością rynkową a wartością przedmiotu dywidendy niepieniężnej przyjętą w księgach spółki. W typowej sytuacji bowiem wartość bilansowa tego świadczenia obejmująca koszt wytworzenia bądź nabycia przedmiotu dywidendy będzie niższa od wartości po jakiej przedmiot ten "wyszedł" z aktywów spółki. Natomiast w mniej typowych przypadkach, gdy wartość rynkowa niższa będzie od wartości bilansowej tego świadczenia, spółka w istocie odnotuje przychód, ponieważ będąc zobowiązaną do wypłaty świadczenia o określonej wartości bilansowej, wypłaci świadczenie o wartości (rynkowo) niższej.

Także z tych względów należy w ocenie Wnioskodawczyni, wykluczyć możliwość rozpoznania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodu akcjonariusza z tytułu otrzymanej dywidendy niepieniężnej w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej wypłacanego przez Spółkę świadczenia. Przyjęcie bowiem takiego poglądu prowadziłoby w praktyce do paradoksalnych sytuacji, w których spółka może jednocześnie nie uzyskiwać przychodu (m.in. w świetle jednolitego orzecznictwa sądów) i ten przychód rozpoznawać (lub generować stratę) z tytułu wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej. Wartość rynkowa świadczenia będzie natomiast niewątpliwie podstawą opodatkowania w razie jego późniejszego zbycia przez akcjonariusza, czego Wnioskodawczyni w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wyklucza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 2 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy - Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo-akcyjna jest "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom.

Zgodnie z art. 126 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

W związku z powyższym, w myśl art. 347 § 1 cytowanej ustawy, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

"Zysk do podziału" jest przedmiotem rozporządzeń właściwego w tej sprawie organu spółki - walnego zgromadzenia. Jeśli walne zgromadzenie podejmuje uchwałę o wypłacie dywidendy, spółka ma obowiązek wypłacić dywidendę akcjonariuszowi. Roszczenie o wypłatę dywidendy, które akcjonariusz nabywa w następstwie podjęcia uchwały walnego zgromadzenia jest uprawnieniem o charakterze obligacyjnym. Przepisy prawa handlowego nie określają, w jakiej formie ma być wypłacona dywidenda na rzecz akcjonariuszy spółki. Przepisy te nie zabraniają, aby przedmiotem dywidendy były aktywa inne niż środki pieniężne.

Dopuszczalna jest zatem wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty dywidendy niepieniężnej może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę dywidendy, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów akcjonariuszowi uprawnionemu do dywidendy niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Ocena skutków prawnych po stronie spółki (w tym również spółki komandytowo-akcyjnej) wypłacającej akcjonariuszowi dywidendę w formie niepieniężnej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. O ile wypłata dywidendy w formie gotówki byłaby dla spółki neutralna podatkowo, o tyle przeniesienie własności aktywów spółki nie jest takie oczywiste.

Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób fizycznych zawarty został w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia wypłaty dywidendy rzeczowej jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak wskazać należy, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 9 sformułowania, że przychodami są też "inne źródła".

Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości ich wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu wskazać należy, iż pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój, chcąc równocześnie zachować pełną kontrolę nad działalnością operacyjną, powołała Spółkę komandytowo-akcyjną, w której Spółka obejmie funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy Spółki komandytowo-akcyjnej należą osoby fizyczne będące jej udziałowcami. Wnioskodawczyni - udziałowiec ww. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - planuje objąć akcje w nowotworzonej Spółce komandytowo-akcyjnej.

Statut Spółki komandytowo-akcyjnej będzie przewidywał możliwość wypłaty akcjonariuszom dywidendy w formie świadczenia niepieniężnego (dywidenda w naturze), ustalanego w ten sposób, że wartość bilansowa świadczenia niepieniężnego będzie odpowiadała kwocie, jaka przypadałaby na akcjonariusza w przypadku wypłaty dywidendy pieniężnej, obliczonej według zasad udziału w zyskach Spółki komandytowo-akcyjnej. Forma (sposób) wypłaty należnej akcjonariuszowi dywidendy określana będzie w uchwale Walnego Zgromadzenia Spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysków między akcjonariuszy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym podjęcie uchwały o wypłacie akcjonariuszom zysku (dywidendy) w formie niepieniężnej, tzn. w postaci rzeczy i praw, nabytych przez Spółkę komandytowo-akcyjną lub wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń tych akcjonariuszy o wypłatę dywidendy. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę komandytowo-akcyjną, znajdujących się w jej aktywach, rzeczy i praw prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. rzeczy lub prawa będą przysługiwały akcjonariuszom. Prowadzi to do powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu - po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną - zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do jego udziałów w spółce.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Przeniesienie rzeczy lub prawa w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na równi ze zbyciem tych rzeczy lub praw. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, tym samym, osiąga przychód do opodatkowania. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy rzeczy lub praw należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży rzeczy bądź praw, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł rzeczy lub prawa, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na akcjonariuszy Spółki komandytowo-akcyjnej rzeczy bądź praw, stanowiących składnik aktywów Spółki komandytowo-akcyjnej, spowoduje powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw.

W konsekwencji powstania przychodu w Spółce komandytowo-akcyjnej z prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód Spółki należy w tym przypadku ustalić na podstawie wartości bilansowej tego świadczenia.

Należy jednak zaznaczyć, że świadczenie to będzie przychodem Wnioskodawczyni jedynie w tej części jego wartości, w stosunku do której - stosownie do treści ww. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przysługuje Jej prawo do Jej udziału w zysku.

Ustalając zaś podstawę opodatkowania uzyskanego świadczenia należy mieć na uwadze treść powołanego wcześniej art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc podstawą opodatkowania w przypadku otrzymania przez akcjonariusza dywidendy w formie niepieniężnej nie będzie wartość tego świadczenia, lecz przypadający na akcjonariusza dochód uzyskany przez Spółkę w tytułu zbycia składnika majątku będącego przedmiotem świadczenia, ustalony stosownie do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej Spółki.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że stanowiska w nich zawarte dotyczą indywidualnych spraw i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, gdyż nie stanowią przepisów prawa materialnego.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki komandytowo-akcyjnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.