IPTPB1/415-729/12-7/KSU - Koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 28 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia wynagrodzenia okresowego za przeniesienie autorskich praw majątkowych do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 13 lutego 2013 r., Nr IPTPB1/415-729/12-2/KSU, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 13 lutego 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 18 lutego 2013 r., następnie w dniu 25 lutego 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 22 lutego 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której ma zamiar dokonywać sprzedaży unikalnych mebli ogrodowych. Meble będą produkowane na Jej zamówienie przez podwykonawcę, na podstawie projektów wybitnych twórców w tej dziedzinie, z którymi Wnioskodawczyni podpisała umowy o dzieło. Projekty te korzystają z ochrony na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. Wnioskodawczyni dodała ponadto, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Natomiast wniosek w zakresie pytania nr 1 i 3 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartości niematerialne i prawne uznaje się wartości o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych co do zasady dokonuje się po oddaniu ich do użytkowania, a odpisów amortyzacyjnych w odpowiedniej stawce dokonuje się od znanej wartości początkowej.

W ocenie Wnioskodawczyni, w sytuacji, gdy nabywa w pierwszej kolejności projekt mebla, a przeniesienie praw autorskich będzie się odbywało poprzez ratalne wypłaty tantiem od sprzedaży, nie mamy do czynienia z wartościami niematerialnymi i prawnymi. Samo wykonanie projektu nie gwarantuje jeszcze jego realizacji i dokonania przeniesienia praw autorskich, zatem winno być zakwalifikowane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei w przypadku tantiem otrzymywanych przez projektanta z tytułu przeniesienia praw nie można nawet w przybliżeniu ustalić ich wartości w przyszłych okresach, zaś wypłacane projektantowi w przyszłości tantiemy nie mogą być uznane za cenę nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy. Dlatego też według Wnioskodawczyni comiesięczne kwoty wypłacanych tantiem również powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów Jej firmy, nie zaś jako składnik wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie sprzedawała unikalne meble ogrodowe, które produkowane będą na Jej zamówienie przez podwykonawcę, na podstawie projektów wybitnych twórców w tej dziedzinie, z którymi Wnioskodawczyni podpisała umowy o dzieło. Projekty te korzystają z ochrony na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowa o dzieło zawarta w dniu 1 lipca 2011 r. z pierwszym projektantem obejmowała stworzenie projektu wstępnego oraz końcowego i określała wynagrodzenie za wykonanie projektu, jak również wyraźnie wskazywała, że sprzedaż praw autorskich do projektu będzie ewentualnie przedmiotem odrębnej późniejszej umowy. Ta odrębna umowa o przeniesienie praw autorskich do projektu została zawarta w dniu 25 października 2012 r., tj. ponad rok po zawarciu pierwszej umowy, na podstawie oceny przydatności stworzonego projektu do produkcji. Zgodnie z nią twórca projektu będzie otrzymywał ratalne wynagrodzenie w postaci tantiem, przy czym wysokość wynagrodzenia uzależniona będzie od wielkości sprzedaży mebli wyprodukowanych na podstawie tego projektu (jest ustalona procentowo w stosunku do tej sprzedaży).

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W świetle art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, które spełniają następujące warunki:

* zostały nabyte,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania przekracza rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawa, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normuje ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem tego prawa są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy). Ochrona przewidziana przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy). Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Omawiana ustawa wyróżnia przy tym:

* autorskie prawa osobiste, chroniące nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem (art. 16) oraz

* autorskie prawa majątkowe, rozumiane jako przysługujące twórcy wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17).

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy (art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga przy tym zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53 tej ustawy).

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 22m ust. 1 cyt. ustawy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 22ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

Stosownie do przepisu art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Na podstawie przepisu art. 22g ust. 3 cytowanej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 22g ust. 18 ww. ustawy, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę - przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż wysokość wydatków ponoszonych na ratalne wynagrodzenie w postaci tantiem pierwszego projektanta, wynikające z umowy o przeniesienie praw majątkowych, uzależniona jest od wysokości przychodów z praw uzyskanych przez Wnioskodawczynię - opłaty te nie będą wpływały na wartość początkową praw majątkowych, lecz będą stanowiły koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, po spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w chwili ich poniesienia.

Przedmiotowe wynagrodzenie okresowe ustalane jest jako procentowy udział w obrocie uzyskanym przez Wnioskodawczynię, co oznacza, iż nawet w sytuacji uznania, iż ww. wynagrodzenie dotyczy składników majątku będących wartościami niematerialnymi i prawnymi w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i tak nie będzie możliwe określenie jego wartości początkowej, a tym samym zaliczenie ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ratalnego wynagrodzenia w postaci tantiem uznano za prawidłowe.

Jednocześnie zaznacza się, że dokonując weryfikacji stanowiska Wnioskodawczyni, tut. Organ nie odniósł się do kwestii dotyczącej bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałej wartości wynagrodzenia, tj. za wykonanie projektu, ponieważ zagadnienia te nie były przedmiotem zapytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.