IPTPB1/415-729/12-6/KSU - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzenia uzyskanego w 2012 r.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 28 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzenia uzyskanego w 2012 r. - jest prawidłowe

W dniu 28 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 13 lutego 2013 r., Nr IPTPB1/415-729/12-2/KSU, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 13 lutego 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 18 lutego 2013 r., następnie w dniu 25 lutego 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 22 lutego 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której ma zamiar dokonywać sprzedaży unikalnych mebli ogrodowych. Meble będą produkowane na Jej zamówienie przez podwykonawcę, na podstawie projektów wybitnych twórców w tej dziedzinie, z którymi Wnioskodawczyni podpisała umowy o dzieło. Projekty te korzystają z ochrony na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. Wnioskodawczyni dodała ponadto, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie stanu faktycznego w części dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzenia uzyskanego w 2012 r. przez drugiego projektanta. Natomiast wniosek w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w kwestii możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzenia pierwszego projektanta oraz w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzenia uzyskanego w 2011 r. przez drugiego projektanta oraz w zakresie pytań nr 2 i 3 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku drugiego projektanta przysługują koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, ponieważ zgodnie z art. 22 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty te przysługują " (...) z tytułu przeniesienia prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego", a także "z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych (...)".

Dalej Wnioskodawczyni podaje, iż nabywa gotowy projekt dzieła oraz prawa autorskie do niego. W przypadku, gdy ich zakup regulowany jest jedną umową i nie można określić, jaka część wydatkowanej kwoty przypada na wykonany projekt, a jaka na prawa do niego, należy zastosować jednorazowo 50% koszty uzyskania w odniesieniu do całej kwoty wynagrodzenia, zgodnie z art. 22 ust. 9 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, przysługują zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 cyt. ustawy - koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów o dzieło. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu z tytułu wykonania dla zamawiającego utworu, bądź innego przedmiotu praw własności intelektualnej będących przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualna).

Przepis art. 3 pkt 2 tej ustawy, stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji cytowana powyżej ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ww. ustawy, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. W sprawach wypowiadania się co do praw autorskich i praw pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie sprzedawała unikalne meble ogrodowe, które produkowane będą na Jej zamówienie przez podwykonawcę, na podstawie projektów wybitnych twórców w tej dziedzinie, z którymi Wnioskodawczyni podpisała umowy o dzieło. Projekty te korzystają z ochrony na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowa o dzieło zawarta z drugim projektantem reguluje kwestię terminów realizacji projektu wstępnego oraz końcowego, a także przenosi na Wnioskodawczynię jako zamawiającą prawa autorskie w momencie dokonania zapłaty za gotowy projekt. Twórca nie będzie otrzymywał z tego tytułu tantiem, ponieważ kwota wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich została w umowie ujęta łącznie, wraz z wartością samego projektu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy:

* praca wykonywana przez stronę umowy o dzieło jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy

- to do przychodów osiągniętych w ramach umowy o dzieło mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, iż fakt korzystania przez twórcę z praw autorskich, bądź fakt przeniesienia na Wnioskodawczynię tychże praw musi wynikać jednoznacznie z treści zawartych przez Wnioskodawczynię umów o dzieło, bądź innych dokumentów będących w posiadaniu Wnioskodawczyni.

Natomiast w przypadku, gdy powyższe warunki lub jeden z tychże warunków nie zostaną spełnione, to do przychodów osiągniętych w ramach umowy o dzieło winny być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy, 20% koszty uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawczyni, jako płatnik, na podstawie zawartej umowy o dzieło mogła za 2012 r. zastosować 50% koszty uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o ile praca wykonywana przez drugiego projektanta na podstawie umowy o dzieło, dotycząca czynności chronionych prawem autorskim była twórcza, tzn. niepowtarzalna, miała indywidualny charakter oraz spełniała przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (do ustalenia czego tut. Organ nie jest uprawniony). W sytuacji, gdy nie zostały spełnione warunki wynikające z treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało zastosować 20% koszty uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.