IPTPB1/415-722/12-2/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu 23 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza wraz z innymi osobami fizycznymi zawiązać Spółkę jawną, świadczącą usługi/dostawy na rzecz Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej/innych podmiotów leczniczych (dalej: Szpitale). Ze względu na często powtarzające się kłopoty z płynnością oraz w konsekwencji niedotrzymywanie przez Szpitale terminów zapłaty za dostarczone towary i usługi zawiązana w przyszłości Spółka jawna planuje korzystać z oferowanych na rynku usług finansowych produktów w zakresie poręczenia wierzytelności przysługujących od Szpitali. W oferowanych produktach, w zakresie poręczania wierzytelności odpłatne jest zarówno udzielenie poręczenia - objęcie poręczeniem (np. w postaci prowizji za poręczenie), jak też wykonanie, realizacja poręczenia - zapłata wierzytelności poręczonej (np. w postaci prowizji). Dzięki zawarciu odpłatnej umowy poręczenia z podmiotem trzecim, świadczącym profesjonalne usługi finansowe, utworzona Spółka uzyska gwarancję otrzymania wynagrodzenia za dostarczone usługi/towary. W przypadku braku zapłaty w terminie przez Szpital i tym samym niewykonania ciążącego na nim zobowiązania, zobowiązanie wykonuje poręczyciel pobierając z tego tytułu drugą z określonych prowizji - za realizację poręczenia. W istniejącej, w obszarze usług/dostaw medycznych, sytuacji działania zmierzające do zwiększenia pewności otrzymania zapłaty są niezbędne dla zachowania płynności finansowej oraz utrzymania się na rynku wobec wydłużających się terminów zapłaty za dostarczone towary/usługi.

W ramach świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi podmiot finansowy wykonujący usługi poręczenia gwarantuje otrzymanie środków za dostarczone towary/usługi w umówionym terminie za co zwykle pobiera prowizję, a następnie, w przypadku braku zapłaty przez dłużnika - Szpital, spełnia zobowiązanie, które poręczył inkasując z tego tytułu dodatkową prowizję. Po spełnieniu zobowiązania za dłużnika poręczyciel wstępuje w miejsce Wnioskodawcy stając się wierzycielem Szpitala.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionej sytuacji korzystanie z odpłatnej usługi poręczenia, tj. ponoszenie przez Wnioskodawcę, w szczególności wydatków na prowizję związaną z uzyskaniem poręczenia należnych Wnioskodawcy wierzytelności oraz ponoszenie opłat/prowizji z tytułu spłaty zobowiązań przez poręczyciela za Szpital, stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone, w postaci prowizji z tytułu udzielenia poręczenia oraz prowizji za realizację poręczenia wydatki, mające na celu zagwarantowanie otrzymania zapłaty za dostarczone usługi/towary spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz owe wydatki będą stanowić koszt uzyskania przychodów, albowiem będą to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody uzyskane przez Spółkę jawną, podlegają opodatkowaniu podatkowaniem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Treść powyższego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: pozostają w związku przyczynowo - skutkowym ze źródłem przychodów (zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu), nie zostały wymienione w treści art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ich poniesienie udokumentowane jest w sposób niebudzący wątpliwości. Katalog wyłączeń z art. 23 ww. ustawy, wymieniający przypadki wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, jest katalogiem zamkniętym i brak jest w nim zapisów odmawiających prawa potraktowania wydatków/prowizji poniesionych na zawarcie umowy poręczenia, celem zagwarantowania otrzymania w ustalonym terminie wynagrodzenia za wykonane na rzecz Szpitali dostawy/usługi jako kosztów uzyskania przychodów. Jedyną sytuacją, w której ustawodawca wypowiada się na temat poręczenia jest art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym nie traktuje się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Zatem wyłączenie to dotyczy wydatków poniesionych przez poręczyciela, a nie wierzyciela.

Mając na względzie powyższe oraz biorąc pod uwagę ogólnie obowiązujące zasady wykładni, w myśl których, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca wszelkich przepisów będących wyjątkami od reguły, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki z tytułu zawarcia umowy poręczenia oraz spłaty poręczonych zobowiązań stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację zdaniem Wnioskodawcy ponoszone przez Niego wydatki, mające na celu otrzymanie zapłaty za dostarczone dostawy/usługi z tytułu zawarcia umowy poręczenia lub dokonania spłaty przez poręczyciela, będą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, podlegają oni odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast z brzmienia ust. 2 pkt 1 ww. artykułu wynika, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien w myśl powołanego wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy,

* być właściwie udokumentowany.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na kryterium celowości, leży bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu gwarancji i poręczeń. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów m.in. zobowiązania z tytułu gwarancji i poręczeń. Należy uznać, że przez zobowiązanie z tytułu gwarancji można uznać tego rodzaju zobowiązanie, w którym podatnik przyjmuje odpowiedzialność, że osoba trzecia zaciągnie określone zobowiązanie albo spełni określone świadczenie.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 391 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli w umowie zastrzeżono, że osoba trzecia zaciągnie określone zobowiązanie albo spełni określone świadczenie, ten, kto takie przyrzeczenie uczynił, odpowiedzialny jest za szkodę, którą druga strona ponosi przez to, że osoba trzecia odmawia zaciągnięcia zobowiązania albo nie spełnia świadczenia. Może jednak zwolnić się od obowiązku naprawienia szkody, spełniając przyrzeczone świadczenie, chyba że sprzeciwia się to umowie lub właściwości świadczenia. Wydatek z tytułu wyrównania szkody, o której mowa, nie będzie mógł być zatem uznany za koszt uzyskania przychodu.

Wyłączenie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy zatem wydatków poniesionych przez poręczyciela, a nie wierzyciela.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wraz z innymi osobami fizycznymi zawiązać Spółkę jawną, świadczącą usługi/dostawy na rzecz Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej/innych podmiotów leczniczych (dalej: Szpitale). Spółka jawna planuje korzystać z oferowanych na rynku usług finansowych produktów w zakresie poręczenia wierzytelności przysługujących od Szpitali. W oferowanych produktach, w zakresie poręczania wierzytelności odpłatne jest zarówno udzielenie poręczenia - objęcie poręczeniem (np. w postaci prowizji za poręczenie), jak też wykonanie, realizacja poręczenia - zapłata wierzytelności poręczonej (np. w postaci prowizji). Dzięki zawarciu odpłatnej umowy poręczenia z podmiotem trzecim, świadczącym profesjonalne usługi finansowe, utworzona Spółka uzyska gwarancję otrzymania wynagrodzenia za dostarczone usługi/towary. W przypadku braku zapłaty w terminie przez Szpital i tym samym niewykonania ciążącego na nim zobowiązania, zobowiązanie wykonuje poręczyciel pobierając z tego tytułu drugą z określonych prowizji - za realizację poręczenia. W ramach świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi podmiot finansowy wykonujący usługi poręczenia gwarantuje otrzymanie środków za dostarczone towary/usługi w umówionym terminie za co zwykle pobiera prowizję, a następnie, w przypadku braku zapłaty przez dłużnika - Szpital, spełnia zobowiązanie, które poręczył inkasując z tego tytułu dodatkową prowizję. Po spełnieniu zobowiązania za dłużnika poręczyciel wstępuje w miejsce Wnioskodawcy stając się wierzycielem Szpitala.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe w świetle obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, iż ponoszone wydatki na prowizję związaną z uzyskaniem poręczenia należnych Wnioskodawcy wierzytelności oraz ponoszenie opłat/prowizji z tytułu spłaty zobowiązań przez poręczyciela będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie Spółki jawnej w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.